Что не относится к инвестиционной собственности. Определения. Стоимость приобретения или справедливая стоимость
Вопросам учета инвестиций в основные средства посвящен МСФО 40 "Инвестиционная собственность".
Инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а также для продажи.
В российской практике основные средства, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.
Инвестиционная собственность признается в качестве актива только когда существует вероятность того, что она в будущем принесет экономические выгоды и стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.
Первоначальная стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение и все напрямую связанные с приобретением расходы. Стоимость сооруженного объекта инвестиционной собственности определяется на момент завершения строительства или реконструкции. До момента завершения строительства для учета объекта применяется МСФО 16 .
Последующая оценка объекта инвестиционной собственности осуществляется одним из способов:
- Учет по справедливой стоимости - после первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение все объекты оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.
- Учет по фактическим затратам на приобретение - инвестиционная собственность оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
- начало использования объекта в производственной деятельности - перевод объекта из инвестиционной собственности в состав основных средств;
- начало подготовки к продаже - перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;
- окончание использования в производственной деятельности - перевод объекта из основных средств в инвестиционную собственность;
- начало сдачи в операционную аренду - перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;
- окончание строительства или реконструкции - перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции (основные средства), в инвестиционную собственность.
Устанавливает, что изменение учетной политики по собственной инициативе организации возможно только в том случае, если такое изменение приводит к представлению в финансовой отчетности надежной и более уместной информации о влиянии, оказываемом операциями, другими событиями или условиям на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации. Весьма маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости приведет к более уместному представлению информации.
32 Настоящий стандарт требует, чтобы все организации оценивали справедливую стоимость инвестиционной недвижимости как для целей оценки (если организация использует модель учета по справедливой стоимости), так и для целей раскрытия информации (если организация использует модель учета по первоначальной стоимости). Приветствуется, но не является обязательным, чтобы организация оценивала справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на основе оценки, сделанной независимым оценщиком, который обладает признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки недвижимости той же категории и местонахождения, что и оцениваемая инвестиционная недвижимость.
32A Организация может:
(a) выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости для всей инвестиционной недвижимости, обеспечивающей обязательства, по которым выплачивается доход, напрямую связанный со справедливой стоимостью или с доходностью определенных активов, включающих указанную инвестиционную недвижимость; и(b) выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости для всех остальных объектов инвестиционной недвижимости независимо от выбора, сделанного в подпункте (a).
32B Некоторые страховщики и другие организации управляют внутренним фондом недвижимости, который выпускает номинальные паи, при этом некоторые паи удерживаются инвесторами по связанным договорам, а другие удерживаются самой организацией. Пункт не разрешает организации оценивать недвижимость, удерживаемую фондом, частично по первоначальной стоимости и частично по справедливой стоимости.
32C Если организация выбирает разные модели для двух категорий, обозначенных в пункте , то все продажи инвестиционной недвижимости между пулами активов, оцениваемых с использованием разных моделей, должны признаваться по справедливой стоимости, и кумулятивное изменение справедливой стоимости должно признаваться в составе прибыли или убытка. Следовательно, если та или иная инвестиционная недвижимость продается из пула, в котором используется модель учета по справедливой стоимости, в пул, в котором используется модель учета по первоначальной стоимости, справедливая стоимость этой недвижимости на дату ее продажи становится ее условной первоначальной стоимостью.
Модель учета по справедливой стоимости
33 После первоначального признания организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, за исключением случаев, описанных в пункте .
35 Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежат признанию в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли.
36 - 39 [Удалены]
40 При оценке справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО (IFRS) 13 организация должна убедиться, что справедливая стоимость отражает, среди прочего, арендные доходы от действующих договоров аренды, а также прочие допущения, которые использовались бы участниками рынка при определении цены на инвестиционную недвижимость в текущих рыночных условиях.
40A Когда арендатор использует модель учета по справедливой стоимости для оценки инвестиционной недвижимости, которая удерживается в качестве актива в форме права пользования, он должен оценивать актив в форме права пользования, а не соответствующую недвижимость, по справедливой стоимости.
41 МСФО (IFRS) 16 определяет основу для первоначального признания первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования. Пункт требует, чтобы при необходимости инвестиционная недвижимость, удерживаемая арендатором в качестве актива в форме права пользования, переоценивалась до справедливой стоимости, если организация выбирает модель учета по справедливой стоимости. Когда арендные платежи осуществляются по рыночным ставкам, справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования, в момент приобретения, за вычетом всех ожидаемых арендных платежей (включая те, которые относятся к признанным обязательствам по аренде), должна быть равна нулю. Таким образом, переоценка актива в форме права пользования, с первоначальной стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 16, до справедливой стоимости в соответствии с пунктом (с учетом требований пункта 50) не должна приводить к возникновению каких-либо первоначальных прибылей или убытков, кроме случаев, когда справедливая стоимость оценивается в разные моменты времени. Это может иметь место, когда решение о применении модели учета по справедливой стоимости принимается после первоначального признания.
42 - 47 [Удалены]
48 В исключительных случаях в тот момент, когда организация впервые приобретает инвестиционную недвижимость (или когда имеющаяся недвижимость впервые становится инвестиционной недвижимостью после изменения характера ее использования), существуют очевидные свидетельства того, что разброс значений в диапазоне обоснованных оценок справедливой стоимости будет настолько велик и вероятности различных результатов будет настолько сложно оценить, что польза от выбора одного оценочного показателя справедливой стоимости сводится на нет. Это может указывать на невозможность надежной оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на продолжающейся основе (см. пункт ).
50 При определении балансовой стоимости инвестиционной недвижимости в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости организация не допускает повторного счета в отношении активов или обязательств, которые признаны в качестве отдельных активов или обязательств. Например:
(a) оборудование, такое как лифты и система кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания и, как правило, включается в справедливую стоимость соответствующей инвестиционной недвижимости, а не признается отдельно в качестве основных средств;(b) если в аренду сдается меблированный офис, то в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендные доходы относятся к меблированному офису. Когда мебель включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, организация не признает эту мебель в качестве отдельного актива;
(c) в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости не включается предоплаченный или начисленный доход по договору операционной аренды, поскольку организация признает его в качестве отдельного обязательства или актива;
(d) справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования, отражает ожидаемые денежные потоки (включая переменные арендные платежи, которые ожидается выплатить). Следовательно, если полученная оценка той или иной недвижимости определена за вычетом всех платежей, которые, как ожидается, будут осуществлены, то необходимо будет включить обратно величину признанного обязательства по аренде, чтобы получить балансовую стоимость этой инвестиционной недвижимости на основе модели учета по справедливой стоимости.
51 [Удален]
52 В некоторых случаях организация ожидает, что приведенная стоимость ее платежей, связанных с той или иной инвестиционной недвижимостью (кроме платежей, связанных с признанными обязательствами), превысит приведенную стоимость соответствующих денежных поступлений. Организация применяет МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" , чтобы решить, признавать ли обязательство и, если признавать, как его оценивать.
Невозможность надежной оценки справедливой стоимости
53 Существует опровержимое допущение о том, что организация имеет возможность надежно оценивать справедливую стоимость той или иной инвестиционной недвижимости на продолжающейся основе. Однако в исключительных случаях может быть, что в момент, когда организация впервые приобретает инвестиционную недвижимость (или когда имеющаяся недвижимость впервые становится инвестиционной недвижимостью вследствие изменения характера ее использования), существуют очевидные свидетельства того, что справедливая стоимость данной инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке на продолжающейся основе. Такая ситуация возникает тогда и только тогда, когда рынок для сопоставимых объектов недвижимости является неактивным (например, за последнее время проводилось небольшое количество операций, котировки цен не являются текущими или наблюдаемые цены сделок указывают на то, что продавец был вынужден осуществить продажу) и альтернативные надежные оценки справедливой стоимости (например, основанные на прогнозах дисконтированных денежных потоков) отсутствуют. Если организация заключает, что справедливая стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке, но ожидает, что справедливую стоимость этой недвижимости возможно будет с надежностью оценить по завершении строительства, организация должна оценивать этот строящийся объект инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости до тех пор, пока либо его справедливая стоимость не станет поддаваться надежной оценке, либо не будет завершено строительство (в зависимости от того, какое из этих событий наступит раньше). Если организация заключает, что справедливая стоимость инвестиционной недвижимости (кроме строящегося объекта инвестиционной недвижимости) не поддается надежной оценке на продолжающейся основе, организация должна оценивать эту инвестиционную недвижимость, используя модель учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 в случае инвестиционной недвижимости, находящейся в собственности, или в соответствии с МСФО (IFRS) 16 в случае инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования. Ликвидационная стоимость такой инвестиционной недвижимости должна приниматься равной нулю. Организация должна продолжить применять МСФО (IAS) 16 или МСФО (IFRS) 16 вплоть до выбытия данной инвестиционной недвижимости.
53A Как только организация сможет надежно оценить справедливую стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости, который ранее оценивался по первоначальной стоимости, она должна оценивать данную недвижимость по справедливой стоимости. Предполагается, что в момент завершения строительства такой недвижимости становится возможной надежная оценка справедливой стоимости. Если это не соответствует действительности, то согласно пункту эту недвижимость следует учитывать с использованием модели учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 в случае активов, находящихся в собственности, или в соответствии с МСФО (IFRS) 16 в случае инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования.
53B Предположение о том, что справедливая стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости поддается надежной оценке, может быть опровергнуто только при первоначальном признании. Организация, которая оценила строящийся объект инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, не может сделать вывод, что справедливая стоимость завершенного объекта инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке.
54 В исключительных случаях, когда по причинам, указанным в пункте , организация вынуждена оценивать инвестиционную недвижимость с использованием модели учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IFRS) 16, она оценивает всю остальную инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, включая строящиеся объекты инвестиционной недвижимости. В таких случаях, несмотря на то, что организация может использовать модель учета по первоначальной стоимости для одной инвестиционной недвижимости, она должна продолжать учитывать каждый из оставшихся видов недвижимости с использованием модели учета по справедливой стоимости.
55 В том случае, если ранее организация оценивала ту или иную инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, она должна продолжать оценивать эту недвижимость по справедливой стоимости до момента ее выбытия (или до момента, когда данная недвижимость станет недвижимостью, занимаемой владельцем, или когда организация начнет развивать данную недвижимость для последующей ее продажи в ходе обычной деятельности), даже если сопоставимые рыночные сделки станут менее частыми или рыночные цены станут менее доступными.
Модель учета по первоначальной стоимости
56 После первоначального признания организация, которая выбирает модель учета по первоначальной стоимости, должна оценивать инвестиционную недвижимость:
(a) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" , если она отвечает критериям классификации в качестве предназначенной для продажи (или включена в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи);(b) в соответствии с МСФО (IFRS) 16, если она удерживается арендатором в качестве актива в форме права пользования и не предназначена для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5; и
(c) в соответствии с требованиями в МСФО (IAS) 16 для модели учета по первоначальной стоимости во всех остальных случаях.
"Финансовая газета", 2008, N 27
МСФО 40
"ИНВЕСТИЦИОННАЯ
СОБСТВЕННОСТЬ"
Инвестиционная
собственность представляет собой
имущество в виде земельных участков и (или)
зданий (части зданий - помещений), которыми
организация распоряжается на основании
права собственности или договора
финансовой аренды (лизинга) и которые
предназначены исключительно для целевого
использования путем передачи в аренду и
(или) получения дохода от повышения
стоимости капитала (увеличения стоимости
имущества).
К инвестиционной
недвижимости относятся земля и здания,
предназначенные для сдачи в аренду, и (или)
доход, связанный с увеличением стоимости
капитала.
Все, что относится к
инвестиционной собственности, не должно
использоваться в хозяйственной
деятельности, связанной с производством и
(или) поставкой товаров, выполнением работ,
оказанием услуг. Этим инвестиционная
собственность отличается от основных
средств организации, кроме того, она не
предназначена для продажи в ходе обычной
операционной деятельности, этим же
инвестиционная собственность отличается и
от запасов.
Необходимо помнить, что учет
незавершенного строительства либо учет
объектов недвижимости, находящихся в
стадии реконструкции, регулируются МСФО 16
"Основные средства" и не относятся к
инвестиционной собственности. Если часть
недвижимости используется для собственных
нужд, а часть сдается в аренду, то и
учитываться они должны по долям участия -
как основное средство и как инвестиционный
актив.
Например, организация "А" имеет в
собственности офисные помещения, 50% которых
используются в ее деятельности, а часть
сдаются в аренду третьему лицу. В
соответствии с МСФО 16 такие части могут
учитываться раздельно только тогда, когда
существует возможность их продажи по
отдельности, в противном случае такая
собственность может быть классифицирована
как инвестиционная, если собственник
(организация "А") использует для собственных
нужд только ее незначительную часть.
Поскольку половина собственности не может
быть реализована отдельно и используется в
собственных целях, следовательно, данные
офисы не могут являться инвестиционной
собственностью и должны учитываться в
соответствии с МСФО 16.
Таким образом,
для того чтобы квалифицировать актив как
инвестиционную собственность, он должен
одновременно удовлетворять совокупности
критериев, а именно:
юридическому
(определяет основание владения или
распоряжения активом);
физическому
(определяет принадлежность актива к
объектам недвижимости);
целевому
(определяет цель использования актива).
Инвестиционная собственность, безусловно,
признается в качестве актива в случае,
если:
существует вероятность
поступления в организацию будущих
экономических выгод, связанных с
использованием указанного имущества;
стоимость имущества может быть надежно
измерена и достоверно оценена.
Перечисленные условия должны иметь место
на момент первоначального признания
актива. При этом организация может получить
будущие экономические выгоды от владения
инвестиционной собственностью только при
переходе к ней всех рисков и преимуществ,
связанных с владением данным активом.
Инвестиционная собственность
первоначально учитывается по фактической
себестоимости, которая включает в себя
непосредственно стоимость приобретения, а
также иные прямые затраты, связанные с
приобретением актива. В случае
строительства имущества хозяйственным
способом его первоначальная стоимость
представляет собой все произведенные
затраты на дату завершения строительства.
При этом не подлежат включению в
себестоимость:
затраты по вводу
инвестиционного актива в эксплуатацию (за
исключением случаев, когда указанные
затраты необходимы для приведения актива в
рабочее состояние);
первоначальные
убытки до выхода на планируемый уровень
сдачи объектов в аренду;
величина
сверхнормативного потребления
материальных и трудовых ресурсов при
строительстве хозяйственным способом.
В случае если рассматриваемые объекты
приобретаются на условиях отсрочки платежа
и при этом период отсрочки превышает срок
обычных условий кредитования, то
себестоимость определяется как стоимость
покупки. Разница между указанной ценой и
суммарными выплатами является расходами на
выплату процентов и в качестве расходов
периода подлежит включению в отчет о
прибыли и убытках.
После признания
инвестиционного актива организация в
соответствии с учетной политикой выбирает
одну из двух возможных моделей учета:
учет по первоначальной стоимости
приобретения (модель по первоначальной
стоимости приобретения);
учет по
справедливой стоимости (модель учета по
справедливой стоимости).
При учете по
первоначальной стоимости приобретения
организация осуществляет учет актива по
остаточной стоимости за вычетом убытков от
обесценения. При этом остаточная стоимость
определяется как себестоимость
приобретения за вычетом накопленной
амортизации и накопленных убытков от
обесценения актива, которые представляют
собой превышение балансовой стоимости
актива над его возмещаемой стоимостью.
Организация, выбравшая данный вариант
учета, в обязательном порядке должна
раскрывать информацию о справедливой
стоимости актива в примечании к финансовой
отчетности.
Справедливой стоимостью
называют сумму денежных средств, на которую
можно обменять актив при совершении сделки
между хорошо осведомленными и независимыми
сторонами, при этом продавец и покупатель в
разумной степени осведомлены о сущности и
основных характеристиках объекта
инвестиционной собственности, о его
фактическом и будущем способе
использования и уровне рыночных цен на
период покупки на аналоговые объекты. При
этом сказанное не означает, что этот
инвестиционный актив обязательно должен
быть продан, имеется в виду, что
потенциальный покупатель мог бы купить по
данной цене данный актив, а потенциальный
продавец мог бы продать данный актив. Под
независимыми сторонами понимают
абсолютное исключение аффилированности и
предполагается, что сделка может быть
совершена между несвязанными сторонами,
при этом каждая сторона действует отдельно
от другой.
Предположим, что у
организации "А" имеется еще собственность,
которая сдается в аренду другим
организациям. При этом сдача в аренду
офисных помещений в год составляет 75% от
общего числа помещений. Каждое не сданное в
аренду помещение остается неиспользуемым,
однако в то же время периодически
используется для проведения экзаменов
(аттестаций) своих работников. Текущая
балансовая стоимость данной собственности
составляет 5 млн долл. Справедливая
стоимость на 1 января 2005 г. и 31 декабря 2005 г.
составляла 7 млн долл. и 7,3 млн долл.
соответственно. Нерегулярное проведение
аттестаций на незначительной площади
следует рассматривать как незначительное
использование, кроме того, 75% сданной в
аренду площади подтверждает, что такая
собственность может считаться
инвестиционной и учитываться в
соответствии с МСФО 40.
Если организация
"А" желает использовать модель учета по
справедливой стоимости, то отразить в
балансе необходимо 7 млн долл. Так как у
организации имеются данные по текущей
стоимости, получается, что для последующей
оценки актива была изменена модель учета, а
значит, произошло изменение учетной
политики. Раз произошло изменение учетной
политики по каким-либо причинам (например,
была исправлена ошибка), следовательно,
корректировка остатков должна быть
проведена через входящий остаток
нераспределенной прибыли.
При учете по
справедливой стоимости приобретения
организация после первоначального
признания отражает объекты инвестиционной
собственности по справедливой стоимости.
При этом предполагается, что всегда
существует возможность достоверно
определить справедливую стоимость
имущества. Если такая возможность в момент
приобретения имущества отсутствует, то
актив необходимо учитывать по
первоначальной стоимости приобретения. В
этом случае все прочие объекты
инвестиционной собственности должны
отражаться в учете по справедливой
стоимости. При этом прибыль или убыток от
изменения справедливой стоимости
инвестиционного имущества относится на
прибыль или убыток текущего периода, т.е.
того отчетного периода, в котором они
возникли.
Справедливая стоимость
инвестиционного имущества, как правило,
может быть всегда достоверно определена.
Однако существуют редкие случаи, когда эта
процедура вызывает серьезные затруднения.
Например, на момент первоначального
признания инвестиционного имущества
отсутствует информация о сопоставимых
сделках с аналогичным имуществом и
альтернативная оценка справедливой
стоимости, полученная иным образом. В этом
случае организация должна учитывать
инвестиционный актив по первоначальной
стоимости вплоть до его выбытия. При этом
все остальные объекты инвестиционной
собственности отражаются по справедливой
стоимости. Данные объекты должны
учитываться по справедливой стоимости
вплоть до их выбытия (реализации,
реклассификации) даже при сокращении
количества сопоставимых сделок и
отсутствии доступной информации о рыночных
ценах.
Реклассификация имущества
(перевод объекта в категорию
инвестиционного имущества или его
исключение из указанной категории)
осуществляется исключительно при
изменении способа его использования. Стоит
отдельно обратить внимание на то, что
организация осуществляет реклассификацию
имущества из инвестиционной собственности
в запасы только при изменении способа его
использования. Таким изменением является,
например, начало улучшения актива с целью
его последующей реализации. Если
принимается решение о реализации объекта
инвестиционной собственности без его
предварительного улучшения, то его
реклассификация в разряд запасов не
производится и актив отражается как
инвестиционная собственность до его
реализации. Аналогичная ситуация
складывается и в случае, когда организация
начинает реконструкцию имеющегося объекта
инвестиционной собственности для его
дальнейшего использования в качестве
такого же объекта. При этом инвестиционное
имущество сохраняет свой статус.
Если
организация учитывает инвестиционную
собственность по первоначальной стоимости,
то его реклассификация не приводит к
изменению балансовой стоимости
объектов.
При учете указанного
имущества по справедливой стоимости после
его реклассификации в качестве стоимости
запасов или основных средств (имущества,
занимаемого владельцем) будет выступать
справедливая стоимость инвестиционной
собственности на дату изменения способа
его использования.
Организации в
процессе осуществления хозяйственной
деятельности постоянно самостоятельно
создают, приобретают у третьих лиц или
отчуждают в пользу третьих лиц
разнообразное имущество, которое может
быть классифицировано по различным
основаниям. Каждому виду указанного
имущества присущи свои особенности,
связанные с его отражением в финансовой
отчетности организации.
Для того чтобы
иметь возможность достоверного отражения
операций с имуществом в финансовой
отчетности, необходимо:
наличие
надежных критериев классификации
имущества организации;
знание и
успешное применение особенностей
отражения в отчетности операций с каждым
видом имущества.
В.Вишнякова
Заместитель начальника
отдела
аудита
Департамента аудита
ЗАО
"СВ-Аудит"
Подписано в печать
02.07.2008
Помимо IAS 16, есть несколько других стандартов для учета долгосрочных активов и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» - один из них. Рассмотрим основные правила классификации и учета инвестиционной недвижимости.
Многие бухгалтеры ошибочно полагают, что существует только один стандарт, который касается долгосрочных материальных активов: МСФО (IAS) 16 «Основные средства» .
Хотя верно то, что необходимо применять МСФО (IAS) 16 для учета большинства ваших долгосрочных материальных активов, это не единственный стандарт для учета этой категории активов.
Рассмотрим основные положения стандарта МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» , определяющие, что такое инвестиционная недвижимость, ее первоначальный и последующий учет, модель справедливой стоимости и другие вопросы.
Что представляет собой МСФО (IAS) 40?
Учет по МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» идентичен учету по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» , за исключением того, что:
- результаты переоценки по IAS 40, как положительные, так и отрицательные, попадают в прибыли и убытки (а не в резерв переоценки), а также
- нет никакой амортизации, если переоценка проводится каждый год.
Какова цель IAS 40?
МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» предписывает учет и раскрытие информации в отношении инвестиционной недвижимости.
Но что такое инвестиционная недвижимость?
Инвестиционная недвижимость - это земля, здание (или его часть) или и то и другое , предназначенное для следующих конкретных целей:
- Получение арендной платы ;
- Повышение стоимости капитала; или
- И то и другое. (см. параграф IAS 40.5)
Здесь большое значение имеет цель удержания актива . Если вы удерживаете здание или земельный участок для любой из следующих целей, то этот актив нельзя классифицировать как инвестиционную недвижимость :
- Производство или продажа товаров или услуг,
- Административные цели или
- Продажа в рамках операционной деятельности.
Если вы используете свое здание или землю для первых двух целей, вам следует применять МСФО (IAS) 16 ; а стандарт IAS 2 «Запасы» подходит, когда вы используете здание или землю для продажи в ходе операционной деятельности.
Примеры инвестиционной недвижимости.
Что конкретно можно отнести к инвестиционной недвижимости?
- Земля, предназначенная для перепродажи в долгосрочной перспективе по более высокой цене (в результате прироста стоимости) или для будущего неопределенного использования (т.е. вы еще не знаете, для чего будете ее использовать).
Однако, если вы покупаете землю и собираетесь через некоторое время построить на ней производственный цех для ведения основной деятельности, то эта земля НЕ является инвестиционной недвижимостью. - Здание, принадлежащее предприятию и сдающееся в аренду в рамках одного или нескольких договоров операционной аренды. Это включает здание, которое в настоящий момент пустует, но вы планируете сдавать его в аренду.
- Любая недвижимость, которую вы фактически строите для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости.
Здесь будьте внимательны, потому что, если вы строите здание для какой-либо третьей стороны, оно НЕ является инвестиционной недвижимостью и к нему вы должны применять МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» или МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» .
Когда признавать инвестиционную недвижимость в учете?
Правила признания инвестиционной недвижимости в основном такие же, как в МСФО (IAS) 16 для основных средств, т. е. вы признаете инвестиционную недвижимость в качестве актива только в случае выполнения двух условий:
- Вероятно, что будущие экономические выгоды, связанные с этим активом, будут переданы компании; а также
- Стоимость актива можно надежно оценить.
Как осуществляется первоначальная оценка инвестиционной недвижимости?
Инвестиционная недвижимость первоначально оценивается по себестоимости, включая стоимость транзакции (затраты на приобретение).
Себестоимость инвестиционной недвижимости включает:
- Стоимость приобретения и
- Любые непосредственно связанные с приобретением расходы, такие как судебные издержки или консалтинговые услуги, налоги на имущество и т.д.
В себестоимость нельзя включать :
- Любые расходы на запуск
.
Однако, если эти расходы на запуск напрямую связаны с функционированием инвестиционной недвижимости, вы можете их включить. Но НЕ включайте общие расходы на запуск. - Операционные убытки , которые компания понесла до того, как объект недвижимости достиг запланированного уровня пользования, и
- Сверхнормативный расход материальных, трудовых или прочих ресурсов, возникщий при строительстве объекта недвижимости.
Если оплата за инвестиционную недвижимость откладывается, вам необходимо дисконтировать сумму этого платежа до приведенной (текущей) стоимости, чтобы установить эквивалент денежной стоимости на текущий момент.
Также следует упомянуть, что на самом деле вы можете классифицировать активы, находящиеся в финансовой аренде как инвестиционную недвижимость, и в этом случае первоначальная стоимость рассчитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» .
Как осуществляется последующая оценка инвестиционной недвижимости?
После первоначального признания у вас есть 2 варианта для оценки вашей инвестиционной недвижимости (параграф IAS 40.30 и далее).
После того, как вы сделаете свой выбор, вы должны придерживаться его и оценивать всю свою инвестиционную недвижимость с использованием той же модели (на самом деле есть исключения из этого правила).
Вариант 1: Оценка по модели справедливой стоимости.
В соответствии с моделью справедливой стоимости (англ. "fair value model") инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости на отчетную дату. (см. параграф IAS 40.33).
Оценка по справедливой стоимости определена в стандарте МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» .
Прибыль или убыток от переоценки по справедливой стоимости признается в составе прибыли или убытка.
Иногда справедливую стоимость нельзя достоверно оценить после первоначального признания. Это возможно в исключительно редких случаях , и в этом случае МСФО (IAS) 40 предписывает (см. параграф 53):
- Оценить инвестиционную недвижимость по себестоимости, если она еще не завершена и находится в стадии строительства; или
- Оценить инвестиционную недвижимость с использованием модели первоначальных затрат, если она завершена.
Вариант 2: Оценка по модели первоначальных затрат.
Второй вариант для последующей оценки инвестиционной недвижимости - это модель первоначальных затрат (англ. "cost model") .
Эту модель оценки IAS 40 не описывает это подробно, а ссылается на стандарта IAS 16 «Основные средства». Это означает, что вам нужно применять ту же методологию, что и в МСФО (IAS) 16.
Как перейти на другую модель оценки инвестиционной недвижимости?
Можете ли вы фактически перейти от модели затрат к модели справедливой стоимости или, наоборот, от модели справедливой стоимости к модели затрат?
Ответ «ДА», но только в том случае, если это изменение приводит к тому, что в финансовых отчетах компании появится более достоверная информация о финансовом положении и результатах.
Что это означает на практике?
Переход от модели первоначальной стоимости к модели справедливой стоимости, вероятно, будет соответствовать этому условию, и поэтому вы можете это сделать, если будете уверены, что сможете регулярно оценивать справедливую стоимость и что модель справедливой стоимости подходит лучше.
Однако противоположное изменение (переход от модели справедливой стоимости к модели первоначальных затрат) вряд ли приведет к более надежному представлению активов в отчетности. Поэтому вы не должны этого делать, но если все же делате, то редко и по уважительным причинам.
Как перевести активы из и в инвестиционную недвижимость?
Когда мы говорим о трансфертах (переводах из категории в категорию ), связанных с инвестиционной недвижимостью, мы имеем в виду реклассификацию . Например, вы реклассифицируете здание, ранее учитывавшееся как основные средства согласно МСФО (IAS) 16, в инвестиционную недвижимость согласно МСФО (IAS) 40.
Перевод возможен, но только при изменении характера использования актива или цели удержания актива, например (см. параграф IAS 40.57):
- Вы начинаете сдавать в аренду недвижимость, которая ранее использовалось в качестве административного здания (перевод в инвестиционную собственность собственности, использовавшейся ранее владельцем, согласно МСФО IAS 16).
- Вы прекращаете сдавать в аренду здание и начнете использовать его сами.
- Вы владели землей без определенной цели, и недавно решили построить на ней жилой дом для продажи квартир (перевод из инвестиционной недвижимости в запасы).
Как отражается в бухгалтерском учете перевод недвижимости из категории в категорию?
Это зависит от типа перевода и выбранной учетной политики для инвестиционной недвижимости.
Если вы решили учитывать свою инвестиционную собственность по модели первоначальных затрат, тогда проблем с переводами нет, вы просто продолжаете вести учет так, как вели раньше.
Однако, если вы выбрали модель справедливой стоимости, то все немного сложнее:
- Когда вы переводите актив в инвестиционную недвижимость, тогда оценочной стоимостью актива будет справедливая стоимость на дату перевода. Разница между балансовой стоимостью актива и справедливой стоимостью рассматривается и учитывается таким же образом, как переоценка по МСФО (IAS) 16.
- Когда вы переводите актив из инвестиционной недвижимости, стоимостью актива также будет справедливая стоимость на дату перевода.
Как прекратить признание инвестиционной недвижимости?
Правила прекращения признания (т.е. когда вы можете ликвидировать инвестиционную недвижимость и исключить ее из учета) в IAS 40 аналогичны правилам в IAS 16.
Раскрытие информации об инвестиционной недвижимости.
МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» предписывает множество раскрытий информации, которые должны быть представлены в финансовой отчетности, включая:
- описание выбранной модели,
- то, как была оценена справедливая стоимость,
- критерии классификации инвестиционной недвижимости,
- переводы инвестиционной недвижимости из категории в категорию в течение отчетного периода.
За дополнительной информацией о раскрытиях следует обратиться к параграфам
