Косвенные расходы. Косвенные расходы как составляющая затрат производства

Прямые и косвенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете (Верещагин С.А.)

Дата размещения статьи: 05.09.2017

Какие затраты следует относить в состав прямых расходов, а какие в состав косвенных? Как выгоднее квалифицировать расходы?

После вступления в силу гл. 25 НК РФ бухгалтеры столкнулись с тем, что многие термины, понятия, определения для целей налогообложения имеют иное значение, чем в бухгалтерском учете. Это в том числе касается прямых и косвенных расходов.
В бухгалтерском учете под прямыми расходами понимаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и включаемые в себестоимость единицы учета производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) на основании первичных учетных документов (Инструкция по применению Плана счетов).
Прямыми расходами, например, являются:
- заработная плата производственного персонала, включаемая в себестоимость единицы продукции (работ, услуг) на основании нарядов, табелей и других первичных документов по учету труда и начислению заработной платы;
- стоимость материалов, включаемых в себестоимость согласно актам на списание;
- стоимость услуг (работ) соисполнителей (субподрядчиков), включаемая в себестоимость на основании актов приема-передачи оказания услуг (результатов работ).
Последовательность действий при отражении прямых расходов такова: получив первичный документ, бухгалтер должен включить указанную в нем стоимость ресурсов в себестоимость единицы продукции (работ, услуг).

Примечание. Если в первичном документе указаны только натуральные показатели (штуки, килограммы, метры и пр.), бухгалтеру дополнительно требуется дать денежную оценку этих показателей (на профессиональном бухгалтерском сленге это называется "одеть штуки в рубли").

Косвенные затраты (расходы), которые организация несет в связи с одновременным производством нескольких видов продукции (работ, услуг), включаются в себестоимость каждого из них расчетным путем по избранному организацией экономически обоснованному методу.
В Методических рекомендациях по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654, также сказано: косвенные производственные затраты - это совокупность затрат, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) учесть и прямо отнести на конкретные виды продукции. Поэтому они учитываются на отдельных счетах и распределяются по видам продукции расчетным путем.
Таким образом, дать однозначное определение прямых и косвенных затрат (расходов) для всех организаций вне зависимости от вида их деятельности затруднительно. Какие-то затраты у одной организации можно признать прямыми, а у другой их следует считать косвенными.
В отношении затрат на содержание управленческого персонала, равно как и затрат, связанных с реализацией (коммерческих расходов), у организации есть право выбора (п. 9 ПБУ 10/99). Эти затраты можно включать в себестоимость каждого из видов продукции (работ, услуг), распределив согласно выбранному экономически обоснованному показателю, например величине понесенных прямых расходов. Также организация имеет право ежемесячно вне зависимости от факта реализации продукции (работ, услуг) все управленческие и коммерческие расходы списывать на уменьшение финансового результата, не распределяя их на себестоимость.
Выбранный организацией вариант списания управленческих и коммерческих расходов должен быть закреплен в ее учетной политике.
Необходимо обратить внимание на то, что списывать ежемесячно организация может не все косвенные расходы, а только управленческие и коммерческие.
Для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 318 НК РФ) расходы на производство, реализацию товаров (продукции, работ, услуг) также подразделяются на прямые и косвенные. Однако те же самые термины имеют абсолютно другой смысл.
Прямые расходы включаются в себестоимость товаров (продукции, работ, услуг) и уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере их реализации. Косвенные расходы ежемесячно вне зависимости от факта реализации списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Таким образом, для целей налогообложения прибыли термины "прямые расходы" и "косвенные расходы" означают момент отнесения их на уменьшение прибыли - при реализации (прямые) или ежемесячно (косвенные). Тогда как в регистрах бухгалтерского учета - метод включения в себестоимость, прямым путем или косвенным (расчетным).
Какие затраты являются прямыми расходами, а какие - косвенными, организация определяет самостоятельно, закрепив избранный порядок распределения в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). При составлении учетной политики для целей бухгалтерского учета распределение расходов на прямые и косвенные не имеет смысла. Важная деталь: некоторые виды затрат в начале года могут признаваться прямыми, а затем - косвенными или наоборот.
К выбору метода списания части косвенных расходов (т.е. управленческих и коммерческих) необходимо подойти с большой аккуратностью.
Принято считать, что ежемесячное списание управленческих расходов на уменьшение финансового результата более удобно и выгодно для организации. Во-первых, упрощается работа по исчислению себестоимости продукции (работ, услуг). Нет нужды в распределении зарплаты управленческого персонала и других затрат на его содержание между видами продукции (работ, услуг). Во-вторых, ежемесячное списание этих расходов позволяет оптимизировать финансовые потоки при исчислении налога на прибыль.
Заметим, что такая точка зрения имеет право на существование, когда организация работает уже не первый год и имеет стабильный рынок сбыта своей продукции (работ, услуг). В этом случае при регулярной выручке ежемесячное списание управленческих расходов (без включения их в себестоимость) даст практически тот же результат, что и противоположный вариант, т.е. включение управленческих расходов в себестоимость.
Однако в нынешней непростой экономической ситуации для большинства стабильный рынок сбыта остается мечтой. Производимая продукция, особенно если срок ее производства не два-три дня, а больше, неизвестно когда будет продана, но все управленческие затраты списываются ежемесячно. Убытки, которые неизбежно возникнут в этом случае, могут привести, в частности, к уменьшению чистых активов. Этого можно избежать, если выбрать вариант, при котором управленческие расходы включаются в себестоимость продукции, тогда сумма убытков будет меньше. То же касается выполнения работ и оказания услуг.
Для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно. При этом следует обратить внимание, что некоторые из расходов, которые в регистрах бухгалтерского учета могут быть квалифицированы как косвенные, для целей налогообложения прибыли должны быть признаны прямыми (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Перечень прямых расходов, равно как и косвенных, открытый. При этом некоторые организации стремятся квалифицировать как косвенные расходы максимум затрат, чтобы сэкономить на уплате налога на прибыль.
Контролирующие органы постоянно разъясняют, что перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно (Письма Минфина России от 10.02.2016 N 03-03-06/3/6878, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). Однако перечень косвенных расходов должен быть обоснованным. Мало того, обоснованность эта должна заключаться в том, что косвенными расходами не могут быть затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Признать затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), косвенными расходами можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.
Иными словами, избранный организацией алгоритм распределения затрат на прямые и косвенные расходы должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Кроме того, чтобы не было существенных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, на наш взгляд, целесообразно признать прямыми расходами для целей налогообложения прибыли те затраты, которые в регистрах бухгалтерского учета включаются в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг). Даже если они в регистрах бухгалтерского учета и будут косвенными (распределяться согласно каким-то расчетам), то для целей налогообложения прибыли их следует признать прямыми и точно по такому же алгоритму включать в себестоимость.
С нашей точки зрения, в современных экономических условиях перечень косвенных расходов для целей налогообложения прибыли целесообразно свести до минимума, ведь уверенности в стабильном получении доходов (реализации) у большинства компаний нет.
При "раздутых" косвенных расходах организация будет нести убытки, которых можно избежать, признав затраты прямыми расходами.
В противном случае получается, что организация вначале озабочена тем, чтобы доказать налоговым инспекторам, что максимум затрат нельзя отнести к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей. Затем при формировании декларации по налогу на прибыль бухгалтерия пытается "замаскировать" убытки.
Этих проблем можно избежать, признав большинство управленческих расходов (или даже все) в налоговом учете прямыми расходами.
Хотя если организацию не заботит, где взять денежные средства, а имеет значение эффективное их расходование, можно предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения прибыли возможность признания управленческих затрат косвенными расходами.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "Консультант Плюс".
3. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. // Современный экономический словарь, М.: ИНФРА-М, 2011.

Классификация затрат по способу их отражения в отчетности на прямые и косвенные широко используется в современном российском бухгалтерском финансовом и налоговом учете. Именно такая терминология принята в системе законодательного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Прямыми затратами считаются такие затраты , которые можно прямо и экономично отнести к какому-либо изделию. К прямым относятся:

1. прямые материальные затраты;
2. прямые затраты на оплату труда (прямые трудовые затраты);
3. прочие прямые затраты.

Прямые материальные затраты - это затраты на сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые входят в состав и становятся частью готовой продукции, их стоимость на единицу изделия можно определить прямо и экономично. Примерами прямых материальных затрат можно считать кинескопы и корпуса - при сборке телевизоров, доски и панели - при производстве мебели, покупную стоимость товаров, предназначенных для продажи, - в торговле.

Если затраты материалов на единицу изделия учитывать экономически невыгодно (гвозди, клей, заклепки и т. п.), их относят к вспомогательным материалам, расходы по ним - к косвенным общепроизводственным, которые учитываются за период и специальными методами распределяются между определенными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда - расходы на рабочую силу, которые можно прямо и экономично отнести на определенное готовое изделие. Речь идет о заработной плате рабочих на сборке, штучной обработке и тому подобных работах, где отработанное сотрудником время можно прямо соотнести с конкретным изделием. Работа механиков, контролеров и прочего вспомогательного персонала относится к косвенным общепроизводственным расходам.

В общей сумме затрат организации могут быть и прочие прямые затраты - например, когда производство конкретного изделия или заказа требует аренды специального оборудования или особого рода подготовительных или восстановительных работ для этого оборудования (наладка станка для конкретного изделия, специальное охлаждение, утилизация отработанных материалов и т. п.). В этом случае арендная плата или сумма расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования будет отнесена к прочим прямым затратам.

Прямые материальные и прямые трудовые затраты всегда являются переменными, прочие прямые затраты могут быть и постоянными.

Размер прямых переменных затрат на единицу выпуска от объема производства не зависит. Его можно изменить только увеличением интенсивности труда и путем экономии материальных ресурсов (пересмотра нормативных спецификаций).

Затраты , которые нельзя считать прямыми, относят к категории косвенных. Косвенные затраты - это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий (в зависимости от того, что является объектом калькуляции), и их тем или иным способом распределяют между изделиями согласно выработанной методике, которая должна быть отражена в учетной политике предприятия. Косвенные затраты распределяются на одно изделие пропорционально некоторой базе, в качестве которой выбирают показатель, наилучшим образом характеризующий потребление этого вида ресурсов (затрат). В традиционных производствах (там, где легко регистрируется физическая выработка за единицу времени) чаще всего в качестве базы распределения берут один час прямого труда. Там, где регистрация этого показателя невозможна или нецелесообразна, можно распределять каждую статью затрат - на отдельном основании (например, затраты на электроэнергию - пропорционально отработанным машино-часам). Распределение косвенных затрат позволяет сформировать полную себестоимость, но в зависимости от базы распределения результаты будут различаться.

Иными словами, косвенные затраты - все остальные, кроме прямых. Косвенные затраты могут быть переменными (электроэнергия, расходы по снабжению, косвенная заработная плата ) или постоянными (аренда, страхование, налоги, амортизация ). Структура прямых и косвенных затрат представлена на рис. 4.5.

Принципиальным для бухгалтерского учета является также деление косвенных затрат на производственные и непроизводственные. В российском финансовом и налоговом учете принято отражать две эти категории затрат на разных счетах. Для этого используются счета 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы " и 26 "Общехозяйственные расходы ". В управленческом учете принято делить на две группы - к общепроизводственным расходам (ОПР) относятся все непрямые расходы , возникающие в производственных и обслуживающих подразделениях, - это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Все затраты непроизводственных подразделений относятся к непроизводственным, поскольку вызываются функциями управления, которые не относятся к функции организации производства.

Отнесение затрат к прямым и косвенным определяется принятой в организации учетной политикой и методами калькулирования затрат. Например, на некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию (энергетика, угольная и нефтяная промышленность), все затраты могут быть прямыми. В сфере услуг (например, в финансовом консалтинге), наоборот, прямые затраты выделить довольно трудно, и все затраты можно считать косвенными. Вообще, на предприятиях обрабатывающих отраслей и в сфере услуг (отрасли с высокой добавленной стоимостью) косвенные расходы существенны, их доли в структуре себестоимости превышают доли прямых затрат. В целом можно сказать, что соотношение прямых и косвенных затрат является функцией отраслевой принадлежности организации и связано с технологическими особенностями производства.

4.9. Затраты основные и накладные

В разделе 4.3 мы определили, что область деятельности, требующая обособленного и целенаправленного учета затрат, называется направлением учета. По отношению к конкретному направлению учета можно выделить две категории затрат - основные и накладные. Вообще говоря, эта классификация ( по крайней мере, названия этих категорий) является, пожалуй, наиболее употребимой в практике учетно-финансовой работы на разговорном уровне. Про накладные расходы знают все, однако четкое понимание, что же это на самом деле, встречается редко. Даже весьма уважаемые авторы учебников зачастую не делают различий между косвенными и накладными расходами.

Практика показывает, что наибольшую трудность при интерпретации затрат разных категорий вызывают различия между прямыми и основными, косвенными и накладными. Разграничить две эти классификации можно с точки зрения направления учета , по отношению к которому определяются основные и накладные расходы .

К основным относятся затраты , связанные с конкретным (интересующим нас в данный момент) направлением учета затрат. Накладными называются затраты , непосредственно не связанные с ним.

Самым очевидным направлением учета затрат является исчисление себестоимости продукции. Выделение всех прочих направлений учета является результатом четко поставленной управленческой задачи и требует организации специальных информационных потоков в рамках процедур управленческого учета, в то время как задачи определения и анализа себестоимости тесно связаны с задачами бухгалтерского финансового учета. Более того, достижение основной цели финансового учета - формирования финансовой отчетности - невозможно без выделения показателя себестоимости. И хотя величины этого показателя, исчисленные в рамках финансового и управленческого учета, могут различаться, принципиально можно сказать, что отнесение затрат к основным или накладным (прямым или косвенным) в рамках данного направления учета оказывается одинаковым, а две эти классификации совпадают.

К основным расходам в этом случае относятся все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском конкретной продукции - это сырье и материалы, заработная плата прямых производственных рабочих и прочие прямые

Косвенные расходы: подробности для бухгалтера

• К каким расходам придирчивы налоговики (1 часть)?

  К методике распределения прямых и косвенных расходов, установленных самой компанией, то... самостоятельного формирования перечня прямых и косвенных расходов высказали высшие судьи. Как отмечено... возможность самостоятельно определять прямые и косвенные расходы, закрепленная налоговым законодательством, не означает... товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности... поводу неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на проведение экспертизы...

• О том, как налоговики расходы с налогоплательщиком не поделили
• Прямые и косвенные налоговые расходы

  Вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих... Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции... неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не... оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не... обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов. Порядок отнесения расходов к...

• Практика Верховного Суда РФ по налоговым спорам за октябрь 2018

  Характера). Нарушение налогоплательщиком порядка распределения косвенных расходов повлекло завышение прямых расходов и... характера). Нарушение налогоплательщиком порядка распределения косвенных расходов повлекло завышение прямых расходов и...

• Правом самостоятельного определения состава прямых расходов надо пользоваться осторожно

  Отчетном (налоговом) периоде, признаются косвенными расходами этого отчетного (налогового) периода и... поддержал налогоплательщика, который учел как косвенные расходы на оплату работ, выполненных... расходов при распределении прямых и косвенных расходов одновременно требует от общества... Поддержал налогоплательщика, учитывавшего в составе косвенных расходов затраты на электрическую и тепловую... затрат при распределении прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования...

• Амортизация и амортизационная премия по приобретенным ос, участвующим в строительстве объекта

  Капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, ... объекта. Обществом в состав косвенных расходов на производство и реализацию была... амортизация, а амортизационная премия признается косвенными расходами, не участвующими в формировании стоимости... сумму амортизационной премии в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, ... амортизационная премия должна учитываться в косвенных расходах после того, как объект строительства...

• Закрытие затратных счетов: 20, 23, 25, 26

  Заполняются и справочники: методы определения косвенных расходов и перечень прямых расходов. На... производства по конкретной номенклатурной группы. Косвенные расходы не имеют субконто « Номенклатурная группа... себестоимость продукции, работ, услуг», то косвенные расходы будут списываться при закрытии месяца... для настройки регистр « Методы определения косвенных расходов ». Данный регистр заполняется ежегодно при... вариантов выбора базы распределения для косвенных расходов: Объем выпуска – счет 25 ...

• Налог на прибыль в 2017 году. Разъяснения Минфина России

  Производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности... производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности... производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности...

• Практика Верховного Суда РФ по налоговым спорам за декабрь 2018

  Вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность... буровзрывных работ не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных НК РФ. Определение от...

• Подрядчику об учете доходов и расходов в целях налогообложения прибыли

  Подразделения (расходы учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца); оказанных безвозмездно (расходы... примера приведены в таблице. Месяц Косвенные расходы, руб. Прямые расходы, руб. Сентябрь... года можно учесть не только косвенные расходы в размере 350 000 руб... года также можно учесть как косвенные расходы в размере 400 000 руб... учета расходов заключается в следующем: косвенные расходы уменьшают прибыль текущего отчетного периода...

• Варианты расчета себестоимости в «1С:Бухгалтерии 8», ред. 3.0

  От установленной последовательности закрытия подразделений. Косвенные расходы распределяются согласно правилам, установленным... предварительно настройкой « Методы распределения косвенных расходов организации », которая была описана выше... последовательности закрытия подразделений с учетом косвенных расходов. Корректировка стоимости продукции и... Калькуляция себестоимости »; справка-расчет « Распределение косвенных расходов »; справка-расчет « Себестоимость продукции ». Стандартный...

Страховые взносы, часть транспортных и косвенных расходов). Вторые не имеют пропорциональной связи... налогообложению прибыли напоминают прямые и косвенные расходы. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной... , установив необходимость разделения отдельных постоянных (косвенных) расходов между себестоимостью продукции (прямыми расходами...

• Налоговый учет государственных учреждений в «1С» с 2017 г.

  Для раздельного учета прямых и косвенных расходов производства согласно ст. 318 НК... , указанных в форме « Методы распределения косвенных расходов ». На закладке « Налог на прибыль...

• Амортизационная премия как способ налоговой оптимизации

  Основных стредств признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на... амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов в январе 2018 года, то... амортизационная премия должна учитываться в косвенных расходах после того, как объект строительства...

• Опоздавший первичный документ в налоговом учете

  В силу п. 2 сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных... сумм расходов можно выбрать для косвенных расходов. Информацию о том, в какой...

Деление затрат на прямые и косвенные используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом законодатель не определил перечень данных затрат, что приводит к разногласиям на практике. Постановление АС ПО от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 - один из наглядных примеров, когда налоговики разошлись с налогоплательщиком во мнениях по квалификации сразу нескольких видов затрат, свойственных производственным предприятиям. Что это за затраты и к каким расходам (прямым или косвенным) они должны быть отнесены по законодательству?

Несколько слов о прямых и косвенных расходах

Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.

На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.

О бухгалтерской и налоговой квалификации

Как известно, налоговое законодательство, в частности ст. 11 НК РФ, разрешает применять термины и определения, содержащиеся в других отраслях права, но только если в самом НК РФ нет указаний по используемой в конкретной ситуации терминологии. Налоговики этим пренебрегли и в вопросах налогообложения ссылались на нормативные акты, имеющие отношение к бухгалтерскому учету. В частности, термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются в значениях, прописанных в Основных положениях по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях.

В документе указано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются, как уже отмечено, расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость, а косвенными считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

В налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (ст. 318 НК РФ) имеют иное значение: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих расходов) существенно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов при их делении на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете обусловлены целями применения данной классификации. В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью их распределения между единицами калькулирования и исчисления фактической себестоимости каждой единицы. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, не уменьшающих доходы и подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.

Аренда технологического оборудования

Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.

При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.

При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.

Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.

В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.

Стоимость работ (услуг) производственного характера

Согласно ст. 254 НК РФ услуги подобного характера включаются в состав налоговых материальных затрат налогоплательщика. Но не все такие затраты являются прямыми расходами, связанными непосредственно с производством продукции. В данном деле часть услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки) оказывали налогоплательщику сторонние исполнители (контрагенты).

Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.

Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.

Транспортировка полуфабрикатов собственного производства

В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.

Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте - ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.

Покупные комплектующие изделия

Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?

Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).

Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.

Затраты на оплату природного газа и электроэнергии

Данные затраты отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это следует из норм Налогового кодекса. Ведь затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.

Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.

Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.

В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков - отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая - не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.

С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.

Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.

Что еще не понравилось налоговикам?

Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.

Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.

Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть - гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.

Подскажите, пожалуйста.Можно ли предусмотреть учетной политикой все затраты предприятия для целей налогообложения прибыли относить к прямым, без косвенных?

Нельзя затраты предприятия относить только к прямым, без косвенных. В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы: прямые и косвенные. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 и Налогового кодекса РФ.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы:

• прямые;
• косвенные.

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 , постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете (письмо Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/1/283).

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они осуществлены (п. 2 ст. 318 , п. 1 ст. 272 НК РФ).

Организация оказывает услуги

Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные.* Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ). В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, аудиторские компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ , письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348). Все понесенные расходы (как прямые, так и косвенные) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике (