Главная › Недвижимость › Понятие налогового преступления - налоговые преступления

Понятие налогового преступления - налоговые преступления

2.1. Понятие и виды налоговых нарушений

Налоговые отношения развиваются не только по вектору правомерного поведения его участников, но и в сторону нарушения действующего права. Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения устанавливается уголовным, административным и налоговым законодательством Российской Федерации.

Необходимо различать понятие «нарушение законодательство о налогах и сборах», т.е. налоговое правонарушение, от понятия «нарушение налогового законодательства». Последнее шире по своему объему, ибо наравне с налоговыми правонарушениями оно включает еще уголовное и административные правонарушения в сфере налогообложения.

Нарушение налогового законодательства представляет собой любое противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в неисполнении закрепленных налогово-правовыми нормами обязательных предписаний, вне зависимости от того, какой отраслью законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого деликта.

Налоговые правонарушение характеризуется наличием совокупности следующих признаков:

а) это противоправное виновное действие или бездействие;

б) оно направлено на нарушение норм именно налогового законодательства (Налогового кодекса РФ или иных нормативных правовых актов в сфере налогообложения);

в) за его совершение предусмотрена ответственность, при этом не важно, ответственность за его совершение установлена налоговым, административным либо уголовным законодательством.

В современной экономической и юридической науке дискуссионным является правовая природа, понятие налоговой ответственности и механизм ее реализации. При этом следует отметить и существующие терминологические разночтения. Большинство исследователей относят ответственность за нарушение налогового законодательства к комплексной ответственности (регулируемой законодательными актами различных отраслевой принадлежности), однако дальнейшее развитие этой точки зрения затрудняется из-за имеющей место путаницы в терминологии.

В целом необходимо различать три вида нарушений налогового законодательства:

Налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена Налоговым кодексом РФ. Они делятся на:

а) общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов);

б) специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков);

административные правонарушения в сфере налогообложения (ответственность за совершение которых установлена Кодексом РФ об административных правонарушениях);

уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена Уголовным кодексом РФ).

2.2. Налоговая ответственность за совершение налоговых правонарушений

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений регламентируются нормами в гл. 15 части первой НК РФ. Виды налоговых правонарушений и размеры налоговых санкций – ответственности за совершения налоговых правонарушений – установлены гл. 16 и 18 части первой НК РФ.

Под налоговым правонарушением рассматриваемого вида понимается виновное совершенное противоправное (совершенное в нарушении законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Элементами такого налогового правонарушения (как, впрочем, и элементами любого правонарушения) являются:

1) объект налогового правонарушения – в данном случае публичный правопорядок в сфере налогообложения – урегулированные и защищенные действующим правом общественные ценности и блага, которым носится вред соответствующим противоправным действием или бездействием.

2) объективная сторона налогового правонарушения – противоправное действие либо бездействие субъекта правонарушения, за которое нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность, его юридически нежелательные результаты для публичного правопорядка в сфере налогообложения и юридически значимая причинная связь между ними. Такое действие либо бездействие именуется также событием налогового правонарушения.

3) субъективная сторона налогового правонарушения является юридическая вина правонарушителя в форме умысла или неосторожности;

4) субъектом налогового правонарушения именуется деликтоспособное лицо, совершившее правонарушение, - налогоплательщик, налоговый агент, лица, содействующие осуществлению налогового контроля (эксперт, переводчик, специалист), и т.д. В дальнейшем данное лицо, совершившее правонарушение, становится субъектом ответственности.

В качестве особого субъекта налогового правонарушения следует отметить банки (кредитные организации). С точки зрения хозяйственного оборота банки являются такими же юридическими лицами, как и все остальные организации – страховые, консалтинговые, инвестиционные и строительные компании, промышленные предприятия, организации сферы торговли, услуг и т.д. Банки активно участвуют в экономических отношениях, ими совершаются различные сделки и операции, направленные на получение прибыли, приобретение имущества и т.д.

В налоговых отношениях банки выступают в первую очередь в качестве налогоплательщика, а при нарушении своих обязанностей несут ответственность в соответствии с общими нормами об ответственности за совершение налогоплательщиками налоговых правонарушений (виды таких правонарушений установлены в гл. 16 НК РФ).

Кроме того, кредитные организации в системе национального хозяйства страны играют роль финансовых посредников, осуществляя среди прочего и расчеты между хозяйствующими субъектами. В связи с этим Налоговый кодекс Российской Федерации возлагает на банки помимо общих для всех организаций обязанностей по уплате законно установленных налогов специальные обязанности:

а) банки должны открывать клиентам банковский счет только после предъявления ими свидетельства о поставке на налоговый учет;

б) банки обязаны в срок исполнять поручения своих клиентов (налогоплательщиков и плательщиков сборов) о перечислении сумм налогов или сборов в бюджет;

в) по решению налоговых органов банки должны приостанавливать операции по счетам своих клиентов (налогоплательщиков или налоговых агентов);

г) банки должны в течение одного операционного дня исполнить инкассовые поручения (распоряжения) налоговых органов о списании со счетов (при достаточности средств на них) клиентов банка – недобросовестных налогоплательщиков суммы налога (включая пеню).

Ответственность за исполнение этих обязанностей установлена отдельно и закреплена в гл. 18 НК РФ «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение».

Субъектами ответственности могут быть:

а) физическое лицо (дееспособное и достигшее 16-летнего возраста);

б) организация.

Основными принципами установления и применения к участникам налоговых отношений ответственности за совершение налоговых правонарушений являются:

1) принцип законности, заключающийся в том, что ответственность за совершение налогового правонарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ;

2) принцип однократности наказания (ч. 1 ст. 50 Конституции РФ), который заключается в установлении правовой гарантии защиты конституционных прав физических и юридических лиц от налоговых репрессий. В соответствии с этим принципом никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Повторным считается привлечение к ответственности за деяния, в связи с которым имеется неотмененное решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности;

3) принцип персональной ответственности руководителя организации за нарушений налогового законодательства. В соответствии с этим принципом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством;

4) принцип неотвратимости уплаты законно установленного налога, который развивает бессметную формулу Б. Франклина «В этом мире неизбежны только смерть и налоги», получившую свое закрепление в налоговом законодательстве всех индустриально развитых стран мира в виде юридической аксиомы о всеобщности и неотвратимости налогообложения. В соответствии с этим принципом привлечение виновного лица к ответственности за совершение налогового правонарушений не освобождает его от обязанности платить причитающиеся суммы налога;

5) презумпция невиновности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Презумпция невиновности является важнейшей гарантией справедливости и торжества права при решении вопроса о привлечении лица к юридической ответственности. В Российской Федерации общеправовая презумпция невиновности закреплена в ч. 1 ст. 49 Конституции РФ. «Налоговая презумпция невиновности» установлена п. 6 ст. 108 НК РФ.

В соответствии с рассматриваемым принципом установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение налоговые правонарушения каждый налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда (Здесь имеется в виду решение суда, вынесенное по иску налогового органа о взыскании налоговой санкции). Он не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Напротив, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, налогоплательщик имеет право самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. Правовые последствия такого исправления будут различаться в зависимости от момента, в который совершены такие исправления. Если исправление ошибки произведено в короткий срок после ее выявления налоговым органом, это может быть учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность (ст. 112 НК РФ).

Законодательство устанавливает различные случаи, исключающие привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствия события налогового правонарушения – отсутствие объективной стороны правонарушения, т.е. самого противоправного деяния (действия или бездействия), за совершение которого в НК РФ установлена юридическая ответственность;

2) отсутствия вины лица в совершении налогового правонарушения – отсутствия субъективной стороны преступления;

3) совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

4) истечения срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения – это срок, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности. По общему правилу срок давности составляет три года. При этом существует два способа его исчисления:

со дня, следующего за окончанием налогового периода, в котором было совершено налоговое правонарушение (применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129 и ст. 122 НК РФ);

со дня совершения налогового правонарушения (применяется в отношении всех остальных налоговых правонарушений).

Налоговые правонарушения по субъектному составу и направленности подразделяются на следующие виды:

Общие налоговые правонарушения;

Специальные налоговые правонарушения.

К группе общих налоговых правонарушений относятся нарушения налогового законодательства, совершаемые широким кругом участников налоговых правонарушений:

налогоплательщиками;

налоговыми агентами;

экспертами;

переводчиками;

специалистами.

Налоговые правонарушения рассматриваемой группы, как правило, направлены на нарушение указанными субъектами основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством, и уклонение от выполнения возложенных на них законодательством функций (например, для налогоплательщиков это неисполнение обязанностей по уплате налогов и сборов; а для экспертов, переводчиков соответственно – уклонение от выполнения экспертиз, перевода и т.д.).

В настоящее время НК РФ предусмотрено 13 видов подлежащих наказанию общих налоговых правонарушений этих субъектов:

нарушение срока постановки на учет в налоговый орган;

уклонение от постановки на учет на учет в налоговый орган;

нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

непредставление налоговой декларации;

грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

неуплата или неполная уплата сумм налога;

невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

неправомерная неявка свидетеля, а также неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или дачи заведомо ложных показаний;

отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дачи заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода;

неправомерное несообщение сведений налоговому органу;

нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.

В законодательстве большинства зарубежных стран налоговые нормы, предусматривающие ответственность за налоговые нарушения, содержатся только в актах налогового законодательства и не выносятся в уголовные или административные кодексы 7 . Отдельные зарубежные исследователи российского налогообложения вообще допускают по аналогии с законодательством зарубежных государств включение в НК РФ уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за преступления в налоговой сфере 8 .

Специальные налоговые правонарушения. К этой группе правонарушений относятся нарушений налогового законодательства, совершаемые кредитными организациями, или, как именует их НК РФ, банками. Налоговые правонарушения рассматриваемого вида объединяет не сколько единство субъекта этих нарушений (нарушителями выступают банки), сколько направленность этих правонарушений.

Правонарушения указанной группы направлены против порядка функционирования налоговой системы. В руках банков сосредоточены нити расчетных операций и взаимоотношений всех хозяйствующих субъектов – налогоплательщиков. Поэтому точность и полнота соблюдения банками норм налогового законодательства в ходе осуществления банковской деятельности в части соблюдения порядка открытия счетов, сроков исполнения поручения о перечислении налогов или сборов в бюджет имеют огромное значение для эффективности функционирования системы страны.

В противном случае (например, в случае массового совершения банками указанных выше противоправных деяний) налоговые органы просто утратят контроль над экономическими отношениями в стране (расчетами и операциями, совершаемые налогоплательщиками) и не смогут исполнять свои функции.

В настоящее время предусмотрено 5 видов, подлежащих наказанию противоправных деяний банков, так или иначе ведущих к нарушению нормального функционирования налоговой системы:

нарушение порядка открытия счета налогоплательщику;

нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога и сбора;

неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

неисполнение решения о взыскании налога и сбора, а также пени;

непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков – клиентов банка.

кандидат юридических наук, доцент Чепурной А.Г.

Лекция

Тема № 7. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Время: 2 часа План занятия: 1. Понятие и виды нарушений налогового законодательства 2. Налоговые правонарушения

3. Административные правонарушения в сфере налогообложения

Конституция РФ

Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ

Положение о Федеральной налоговой службе (утв. постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506)

Приказ Федеральной налоговой службы от 14 октября 2004 г. N САЭ-3-15/1@ "О преобразовании Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу" (с изменениями от 18 ноября 2004 г.)

Приказ Федеральной налоговой службы от 30 ноября 2004 г. N САЭ-3-15/142@ "Об утверждении примерных положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы"

Налоговое право: Учебник/А.А. Тедеев, В.А. Парыгина. – М.: Изд-во Эксмо, 2004. – 864 с. – (Российское юридическое образование). Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: Инфра-М, 1998.

2. Дополнительная

Газеты: «Российская газета», «Московский налоговый курьер», «Учет, налоги, право», «Финансовая газета». Журнал «Хозяйство и право»

Вопрос 1. Понятие и виды нарушения налогового законодательства

Проблема нарушения правовых предписаний и должной меры ответственности за их совершение традиционно находится в центре внимания на протяжении всей истории развития государства и права. Не случайно практически во всех памятниках права (начиная с древнеиндийских Законов Ману, древнеримских Законов XII таблиц и т.д.) мы находим упоминания о наказаниях за нарушения при исполнении обязательных повинностей. Любопытно, что в Законах Ману (II в. до н.э. - II в. н.э.) для обозначения наказания используется древнеиндийское слово, буквально переводящееся как «палка». При этом наказание персонифицируется: «...25. Где идет черная, красноглазая Палка, уничтожающая преступников, там подданные сами несут (воздают) правителю дары (подати) и не возмущаются, ведь повелитель хорошо за ними наблюдает...» Под правонарушением в современной юридической науке понимается противоправное (неправомерное), общественно вредное, виновное деяние (действие или бездействие) деликтоспособного субъекта, в результате которого ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются закрепленные законодательством права и законные интересы участников каких-либо общественных отношений, за которое в действующем праве установлена юридическая ответственность. Основные юридические характеристики правонарушения - это его противоправность, общественная вредность и виновность деяния. К налоговым правонарушениям законодательство большинства стран мира относит нарушения, связанные с неуплатой различных видов налогов - подоходного, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, акцизов и т.п., а также таможенные правонарушения. При этом круг налоговых правонарушений в законодательстве различных стран определяется по-разному. К ним иногда относят не только действия лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и злоупотребления служащих налоговых органов, таможенные правонарушения, выражающиеся в различных уклонениях от уплаты таможенных пошлин на ввозимые и вывозимые товары, а также при ввозе и вывозе без оформления в установленном порядке товаров, на производство и распространение которых установлена государственная монополия. Таким образом, в зарубежных странах налоговое правонарушение в широком смысле - это любое нарушение позитивного права в сфере налогообложения, то есть любое нарушение налогового законодательства. В рамках науки налогового права России «налоговое правонарушение» необходимо различать с понятием «нарушение налогового законодательства». Последнее шире по своему объему. Наравне с налоговыми правонарушениями оно включает еще и уголовные преступления, и административные правонарушения в сфере налогообложения. Таким образом, нарушение налогового законодательства может быть определено нами следующим образом. Нарушение налогово го законодательства представляет собой любое противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм налогового законодательства вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого деликта. Таким образом, нарушение налогового законодательства характеризуется наличием совокупности следующих признаков:

это противоправное виновное действие или бездействие; оно направлено на нарушение норм именно налогового законодательства (Налогового кодекса РФ или иных нормативных правовых актов в сфере налогообложения); за его совершение предусмотрена ответственность, при этом неважно, ответственность за его совершение установлена налоговым или административным либо уголовным законодательством. Поэтому при юридическом анализе конкретного юридического факта (действия или бездействия) отсутствие хотя бы одного из перечисленных признаков означает, что анализируемое деяние вообще не является нарушением налогового законодательства. Так, при отсутствии критериев, указанных в пунктах «а» и «в», такое действие или бездействие не содержит правонарушения (то есть вообще не является правонарушением, тем более налоговым). При отсутствии критерия, указанного в пункте «б» (например, если такое противоправное виновное деяние направлено на нарушение норм не налогового законодательства, а, скажем, банковского законодательства), мы имеем дело с правонарушением, но не налогово-правовым. Таким образом, основным отличием налогового правонарушения от нарушения налогового законодательства выступает фактор правового источника, в котором юридически закреплен порядок применения предусмотренных за такое противоправное деяние мер государственного воздействия - иначе говоря, фактор правовой природы ответственности. Налоговое правонарушение представляет собой виновно совершенное в сфере налогообложения противоправное (то есть в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за совершение которого установлена юридическая ответственность законодательством о налогах и сборах (Налоговым кодексом РФ). Как видим, под противоправностью такого деяния понимается то обстоятельство, что такое действие либо бездействие нарушает нормы законодательства о налогах и сборах. Легальное юридическое определение понятия «налоговое правонарушение» содержится в статье 106 Налогового кодекса РФ. Таким образом, суммируя вышесказанное, можно заключить, что, исходя из положений законодательства Российской Федерации, при классификации правонарушений, совершаемых в сфере налогообложения (нарушений налогового законодательства), необходимо различать три вида таких правонарушений: 1. Налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена Налоговым кодексом РФ, которые, в свою очередь, делятся на: а) общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов) и б) специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков (кредитных организаций). 2. Административные правонарушения в сфере налогообложения (ответственность за совершение которых установлена Кодексом РФ об административных правонарушениях). 3. Уголовные преступления в сфере налогообложения (преступления в сфере налогообложения, ответственность за совершение которых установлена Уголовным кодексом РФ). Как можно заметить, основным критерием такой классификации выступает правовая природа правонарушения, опосредующаяся тем, каким нормативно-правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом. Рассмотрим эти три вида налоговых правонарушений более подробно. Общие условия привлечения к ответственности за совершение правонарушения в сфере налогообложения. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Предусмотренная Налоговым кодексом РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Уголовная ответственность и административная ответственность наступает в случаях прямо предусмотренных в соответствующих статьях Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях и Уголовного кодекса Российской Федерации. Порядок привлечения к уголовной ответственности определяется Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации. Порядок привлечения к административной ответственности определяется Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Вопрос 2. Налоговые правонарушения

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений регламентируются нормами главы 15 части первой Налогового кодекса РФ. Виды налоговых правонарушений и размеры налоговых санкций установлены главами 16 и 18 части первой Налогового кодекса РФ. Как уже говорилось выше, в соответствии со статьей 106 НК РФ под налоговым правонарушением понимается виновное противоправное (то есть совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Элементами налогового правонарушения (как, впрочем, и эле-ментами любого правонарушения) являются: 1. Объект налогового правонарушения - в данном случае публичный правопорядок в сфере налогообложения - урегулированные и защищенные действующим правом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием или бездействием. При этом составными частями публичного правопорядка в сфере налогообложения являются, в частности, установленный законом порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, составление и представление налоговой отчетности, учета налогоплательщиков, налогового контроля и т.д. 2. Объективная сторона налогового правонарушения - противоправное действие либо бездействие субъекта правонарушения, за которое нормами Налогового кодекса РФ установлена ответственность, его юридически нежелательные результаты для публичного правопорядка в сфере налогообложения и юридически значимая причинная связь между ними. При этом такое действие либо бездействие именуется также событием налогового правонарушения. 3. Субъективная сторона налогового правонарушения - юридическая вина правонарушителя в форме умысла или неосторожности. 4. Субъектом налогового правонарушения именуется деликтоспособное лицо, совершившее правонарушение, - налогоплательщик, налоговый агент, лица, содействующие осуществлению налогового контроля (эксперт, переводчик, специалист), и т.д. В дальнейшем лицо, совершившее правонарушение, становится субъектом ответственности. При этом деликтоспособность физических лиц, как известно, выражается в их способности (в соответствии с возрастом и состоянием здоровья) совершать сознательно-волевые действия, осознавать смысл своих действий и руководить своими поступками (иными словами, как именует это академик РАН B.C. Нерсесян, «быть истинным автором своих действий»), которые и могут быть вменены ему в ответственность как субъекту налогового правонарушения. При этом в качестве особого субъекта налогового правонарушения следует отметить банки (кредитные организации). С одной стороны, с точки зрения хозяйственного оборота банки являются такими же юридическими лицами, как и все остальные организации - страховые, консалтинговые, инвестиционные и строительные компании, промышленные предприятия, организации сферы торговли, услуг и т.д. В процессе осуществления своей предпринимательской банковской деятельности и для целей ее обеспечения банки активно участвуют в экономических отношениях. Ими совершаются различные сделки и операции, направленные на получение прибыли, приобретение имущества и т.д. Естественно, в этих случаях в налоговых отношениях банки выступают в первую очередь в качестве налогоплательщика, а при нарушении своих обязанностей несут ответственность в соответствии с общими нормами об ответственности за совершение налогоплательщиками налоговых правонарушений (виды таких правонарушений установлены в главе 16 НК РФ). Однако не следует забывать об особой роли банков в экономике. Кредитные организации в системе национального хозяйства страны играют роль финансовых посредников, осуществляя среди прочего и расчеты между хозяйствующими субъектами. Поэтому, с учетом выполняемой банками роли финансовых посредников, Налоговый кодекс РФ возлагает на банки помимо общих для всех организаций обязанностей по уплате законно установленных налогов специальные обязанности. Таких специальных обязанностей банков несколько: а) банк, в частности, должен открывать клиентам банковский счет только после предъявления ими свидетельства о постановке на налоговый учет; б) банк обязан в срок исполнять поручения своих клиентов (налогоплательщиков и плательщиков сборов) о перечислении сумм налога или сбора в бюджет; в) по решению налоговых органов банк должен приостанавливать операции по счетам своего клиента (налогоплательщика или налогового агента); г) банк должен в течение одного операционного дня исполнить инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа о списании со счета (при достаточности средств на соответствующем счете) клиента банка - недобросовестного налогоплательщика суммы налога (включая пеню) и другие обязанности. Ответственность за неисполнение этих обязанностей установлена отдельно и закреплена в главе 18 Налогового кодекса РФ «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение». В соответствии со статьей 136 НК РФ применение ответственности за эти нарушения производится по аналогии с применением ответственности за общие налоговые правонарушения. Круг лиц, подлежащих ответственности за совершение налоговых правонарушений (иначе их еще именуют субъектами ответственности), очерчен статьей 107 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с положениями которой в качестве субъекта ответственности могут выступать: а) физическое лицо (дееспособное и достигшее 16-летнего возраста) или б) организация. Принципы привлечения к ответственности. При этом Налоговый кодекс РФ устанавливает следующие важнейшие принципы установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение налоговых правонарушений. Принцип законности. Содержание этого принципа заключается в том, что ответственность за совершение налогового правонарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Принцип однократности наказания. Рассматриваемый принцип имеет конституционную основу, ибо требование об однократности наказания установлено ч. 1 ст. 50 Конституции Российской Федерации. Значение данного принципа заключается в установлении правовой гарантии защиты конституционных прав физических и юридических лиц от налоговых репрессий. В соответствии с этим принципом никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. При этом повторным считается привлечение к ответственности за деяние, в связи с которым имеется неотмененное по-становление налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности. Принцип персональной ответственности руководителя орга низации за нарушение налогового законодательства. В соответствии с этим принципом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, пред усмотренной действующим законодательством. Здесь в первую очередь имеется в виду ситуация, когда совершенное организацией налоговое правонарушение сопряжено с допущением должностным лицом этой организации административного правонарушения или уголовного преступления. Поскольку организация и ее должностные лица - это разные субъекты, привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц от персональной ответственности - административной или уголовной - за совершенное ими деяние. Такой подход обладает для должностных лиц недобросовестных налогоплательщиков известным «дисциплинирующим» эффектом. Принцип неотвратимости уплаты законно установленного на лога. Рассматриваемый принцип развивает бессмертную формулу Бенджамина Франклина; «В этом мире неизбежны только смерть и налоги», получившую свое закрепление в налоговом законодательстве всех индустриально развитых стран мира в виде юридической аксиомы о всеобщности и неотвратимости налогообложения. В соответствии с этим принципом привлечение виновного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Презумпция невиновности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Презумпция невиновности, как известно, является важнейшей гарантией справедливости и торжества права при решении вопроса о привлечении лица к юридической ответственности. В Российской Федерации общеправовая презумпция невиновности закреплена в ч. 1 ст. 49 Конституции РФ. «Налоговая презумпция невиновности» установлена п. 6 ст. 108 части первой Налогового кодекса РФ. В соответствии с рассматриваемым принципом установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответствен-ности за налоговые правонарушения каждый налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. (При этом здесь имеется в виду решение суда, вынесенное по иску налогового органа о взыскании налоговой санкции.) Ответчик обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Напротив, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Естественно, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, налогоплательщик имеет право самостоятельно ис-править ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. Правовые последствия такого исправления будут различаться в зависимости от момента, в который совершены такие исправления. Если исправление ошибки произведено до ее выявления налоговым органом, это может оказаться обстоятельством, исключающим ответственность за налоговое правонарушение с умышленной формой вины (п. 2 ст. 109 НК РФ). Если же исправление произведено в короткий срок после выявления ошибки налоговым органом, это может быть учтено судом в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность (ст. 112 НК РФ). Об стоятельства, исключающие привлечение лица к ответственно сти за совершение налогового правонарушения. Законодательство о налогах и сборах содержит различные обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Закрытый перечень таких обстоятельств содержится в ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с ее положениями лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Рассмотрим указанные обстоятельства подробнее. Отсутствие события налогового правонарушения означает отсутствие объективной стороны правонарушения, то есть отсутствие самого противоправного деяния (действия или бездействия), за совершение которого Налоговым кодексом Российской Федерации установлена юридическая ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонаруше ния означает отсутствие субъективной стороны преступления. Формы вины - умысел и неосторожность - установлены ст. 110 НК РФ и различаются в зависимости от соотношения элементов сознания и воли в психическом отношении лица к совершенным им противоправным действиям (бездействию). Виновным может быть только вменяемое лицо, то есть лицо, которое может отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими. При этом под формами вины (умысел или неосторожность) понимается психическое отношение лица к своему противоправному деянию. Пунктом 2 ст. 110 Налогового кодекса РФ предусматриваются два вида умысла - прямой и косвенный. При прямом умысле лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), предвидит их вредные последствия и желает их наступления. Такое определение прямого умысла применимо только к налоговым правонарушениям с материальным составом, то есть правонарушениям, которые являются оконченными с момента наступления вредных последствий. Косвенный умысел состоит в том, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознает противоправный характер своих действий (бездействия), предвидит их вредные последствия и сознательно допускает наступление таких последствий. Пункт 3 ст. НО НК РФ предусматривает одну форму неосторожности - небрежность. Неосторожное (небрежное) поведение лица имеет место в случае, если такое лицо не сознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо не предвидело вредного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать или предвидеть. К обстоятельствам, исключающим вину лица за совершение налогового правонарушения, относятся также обстоятельства, указанные в ст. 111 Налогового кодекса РФ: а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; б) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; в) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, в соответствии с письменными указаниями и разъяснениями, данными налоговым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. При наличии указанных выше обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, ибо их наличие исключает вину правонарушителя. Недостижение физическим лицом 16-летнего возраста к моменту совершения им деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, означает отсутствие субъекта правонарушения. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - это срок, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. По общему правилу срок давности составляет три года. При этом существует два способа исчисления такого срока: а) со дня, следующего за окончанием налогового периода, в котором было совершено налоговое правонарушение, - этот способ применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ; б) со дня совершения налогового правонарушения - этот способ применяется в отношении всех остальных налоговых правонарушений. Налоговые санкции Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции. Налоговая санкция - это мера ответственности за совершение налогового правонарушения, как правило, штраф. Они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных за конкретное правонарушение статьями глав 16 и 18 части первой Налогового кодекса РФ. Порядок взыскания с нарушителей налогового законодательства, изобличенных в ходе налогового контроля налоговых санкций, установлен ст. 114 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения. Круг обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, определен законодательством, следующим образом:

семейных обстоятельств

Признавать обстоятельства смягчающими вправе суд при рассмотрении иска о взыскании налоговой санкции. Тем не менее, учет смягчающих обстоятельств не должен привести к полному освобождению правонарушителя от ответственности. В то же время при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100%. Обстоятельством, отягчающим ответственность, в первую очередь является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. При этом важным обстоятельством является давность взыскания налоговых санкций. Срок исковой давности по требованиям налоговых органов о взыскании налоговой санкции составляет шесть месяцев. По общему правилу этот срок исчисляется со дня составления акта о налоговом правонарушении (или дня, когда такой акт должен был быть составлен). В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Наложение налоговой санкции носит имущественный характер и связано с принудительным изъятием у нарушителя части его собственности. Поэтому в соответствии с требованиями Конституции РФ и НК РФ взыскание штрафов, предусмотренных за совершение налоговых правонарушений, осуществляется только в судебном порядке. Для этого после вынесения решения о привлечении проверявшегося лица к ответственности налоговый орган вправе обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции. При этом до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции. Следствием неисполнения этой обязанности во всех случаях долж-но быть возвращение судом искового заявления в силу несоблюде-ния истцом досудебного порядка урегулирования спора с ответчи-ком (ст. 128, 129 АПК РФ). Исковое заявление в отношении организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд. Исковое заявление в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, подается в суд общей юрисдикции. По общему правилу налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (ст. 104, 105, 115 НК РФ). Этот срок является пресекательным, а не сроком исковой давности и восстановлению не подлежит. Виды налоговых правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена Налоговым кодексом Российской Федерации. Как уже указывалось выше, налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена Налоговым кодексом Российской Федерации (то есть налоговые правонарушения в их «узком» смысле), подразделяются на: а) общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов) и 6) специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков (кредитных организаций). При различении видов налоговых правонарушений в основу норм Налогового кодекса Российской Федерации положена классификация таких противоправных деяний по двум основным критериям: их субъектному составу и направленности. Давайте рассмотрим эти группы налоговых правонарушений более подробно. 1. Общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, пе реводчиков, специалистов). К первой группе правонарушений относятся нарушения налогового законодательства, совершаемые широким кругом участников налоговых правоотношений: а) налогоплательщиками; б) налоговыми агентами; в) экспертами; г) переводчиками; д) специалистами. Налоговые правонарушения рассматриваемой группы, как правило, направлены на нарушение указанными субъектами основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством, и уклонение от выполнения возложенных на них законодательством функций (например, для налогоплательщиков - это неисполнение обязанностей по уплате налогов и сборов; а для экспертов, переводчиков, соответственно, - уклонение от выполнения экспертиз, перевода и т.д.). В настоящее время НК РФ предусмотрено 12 видов подлежащих наказанию общих налоговых правонарушений этих субъектов. В соответствии с положениями главы 16 части первой Налогового кодекса Российской Федерации к налоговым правонарушениям налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков и специалистов относятся следующие нарушения законодательства о налогах и сборах:

нарушение срока постановки на учет в налоговом органе; уклонение от постановки на учет в налоговом органе; нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

непредставление налоговой декларации; грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; неуплата или неполная уплата сумм налога; невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов; несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест; непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

неправомерная неявка свидетеля, а также неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или дача заведомо ложных показаний;

отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода; 12) неправомерное несообщение сведений налоговому органу. Рассмотрим юридический состав этих налоговых правонарушений. Статья 118 НК РФ. «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе 1. Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, 2. Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней Объектом рассматриваемого правонарушения является установленный законодательством порядок учета налогоплательщиков в целях налогового контроля. Субъект правонарушения - организация, индивидуальный предприниматель, частный нотариус (нотариус, занимающийся частной практикой), частный детектив или частный охранник. Объективная сторона правонарушения выражается в форме бездействия - в наличии юридического факта неподачи налогоплательщиком заявления о постановке на учет в сроки, предусмотренные в п. 3, 4, 5 ст. 83 НК РФ. Субъективная сторона правонарушения - прямой умысел или неосторожность. Лицо либо осознает противоправный характер своего бездействия и желает бездействовать, либо не осознает такого характера бездействия, хотя должно и может это осознавать. Статья 117 НК РФ. «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе 1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей. 2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.» Объектом правонарушения является публичный правопорядок в сфере постановки на налоговый учет. Субъект правонарушения - налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель). Объективная сторона выражается в бездействии - неподача налогоплательщиком заявления о постановке на учет в течение более 90 дней со дня истечения срока, предусмотренного в п. 3 ст. 83 НК. Субъективная сторона - прямой умысел. Лицо сознает противоправный характер своего бездействия и желает бездействовать. Статья 118 НК РФ . «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке 1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке Объектом правонарушения является установленный в целях налогового контроля порядок учета банковских счетов налогоплательщиков. Субъект правонарушения - организация или индивидуальный предприниматель. Объективная сторона правонарушения заключается в противоправном бездействии - неисполнении индивидуальным предпринимателем или организацией установленной в п. 2 ст. 23 НК РФ обязанности сообщать в 5-дневный срок в налоговый орган по месту своего учета информацию об открытии и закрытии счета в какой-либо кредитной организации. Субъективная сторона - прямой умысел или неосторожность. Статья 119 НК РФ . «Непредставление налоговой декларации 1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. 2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня». Объект правонарушений - установленный порядок налоговой отчетности, публичный порядок в сфере налогового контроля. Субъект правонарушений - налогоплательщик (физическое лицо или организация) либо законный представитель физического лица - налогоплательщика. Объективная сторона - непредставление налогоплательщиком или его законным представителем налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Обязанность представления налоговой декларации предусмотрена ст. 80 НК РФ. Ответственность по п. 1 ст. 119 НК наступает, если просрочка составляет не более 180 дней с момента наступления срока подачи декларации, а по п. 2 ст. 119 НК - в случае, если просрочка превышает 180 дней. Субъективная сторона - прямой или косвенный умысел либо неосторожность. Статья 120 НК РФ . «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения 1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. 2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. 3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.» Объект правонарушения - публичный порядок в сфере ведения учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Субъект правонарушения - налогоплательщик. Объективная сторона - грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а также нарушение правил составления налоговой декларации, выражающееся в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Что же считается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения? Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (то есть два и более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Субъективная сторона правонарушений, предусмотренных в п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ, - прямой умысел или неосторожность, а в п. 3 ст. 120 НК РФ - прямой или косвенный умысел, а также неосторожность. Статья 122 НК РФ . «Неуплата или неполная уплата сумм налога 1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. 3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.» Объектом этого правонарушения является публичный порядок в сфере налогообложения, а равно - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. Субъект правонарушения - налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель). Объективная сторона состоит в занижении налоговой базы или неправильном исчислении налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке налоговым органом и повлекших неуплату или неполную уплату сумм налога. Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, выражается в неосторожности, а предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ - в прямом умысле. Статья 123 НК РФ . «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.» Объектом данного правонарушения является публичный порядок в сфере взимания налога, а равно - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. Субъект правонарушения - налоговый агент. Объективная сторона состоит в невыполнении налоговым агентом возложенных на него налоговым законодательством обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет Удержанных сумм налогов. Субъективная сторона правонарушения - умысел или неосторожность. Статья 125 НК РФ . «Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.» Объектом правонарушения являются финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. Субъект правонарушения - налогоплательщик или налоговый агент, которому вверено арестованное имущество. Объективная сторона правонарушения - несоблюдение налогоплательщиком или налоговым агентом установленного НК РФ порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест. Субъективная сторона - прямой умысел. Лицо знает, что нарушает установленные в отношении арестованного имущества ограничения, и желает так действовать. Статья 126 НК РФ . «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля 1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. 2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.» Объект правонарушения - публичный порядок в сфере осуществления налоговыми органами налогового контроля. Субъект правонарушения - организация. Объективная сторона правонарушения состоит в совершении определенных НК РФ деяний, направленных на непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Субъективная сторона правонарушения характеризуется прямым умыслом. Статья 128 НК РФ . «Ответственность свидетеля Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере тысячи рублей. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.» Объект правонарушения - публичный порядок в сфере осуществления налоговыми органами налогового контроля. Субъектом правонарушений выступает лицо, вызываемое в качестве свидетеля. Объективная сторона правонарушения заключается в следующих проявлениях бездействия:

неявка без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля; уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля; отказ свидетеля от дачи показаний; дача свидетелем заведомо ложных показаний. Субъективная сторона неявки свидетеля - умысел или неосторожность, а уклонения от явки - прямой умысел. Отказ свидетеля от дачи показаний и дача свидетелем заведомо ложных показаний совершаются с прямым умыслом. Статья 129 НК РФ . «Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода 1. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей. 2. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей.» Объект правонарушения - публичный порядок в сфере осуществления налоговыми органами налогового контроля. Субъектами правонарушений выступают эксперт, переводчик либо специалист. Объективная сторона правонарушения заключается в отказе эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки либо даче экспертом заведомо ложного заключения или в осуществлении переводчиком заведомо ложного перевода в ходе налоговой проверки. Субъективной стороной является прямой умысел. Статья 129.1 НК РФ . «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу 1. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей. 2. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей.» 2. Специальные налоговые правонарушения (налоговые пра вонарушения банков (кредитных организаций). Ко второй группе правонарушений относится особо очерченный законодательством круг нарушений налогового законодательства, совершаемых кредитными организациями, или, как именует их Налоговый кодекс, банками. Частью первой Налогового кодекса РФ эти налоговые правонарушения выделены в самостоятельную группу и заключены в главе 18 НК РФ «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение». Вместе с тем такое решение разработчиков Налогового кодекса было продиктовано не только удобствами этого способа объединения норм с точки зрения юридической техники, а важным значением банков и иных кредитных организаций в налоговых правоотношениях. Налоговые правонарушения рассматриваемого вида объединяет не столько единство субъекта этих нарушений (то, что нарушителями выступают банки), сколько направленность этих правонарушений. Правонарушения указанной группы направлены против порядка функционирования налоговой системы. Как уже упоминалось выше, основной макроэкономической ролью банков (и в целом банковской системы) в национальном и мировом хозяйстве является выполнение функций финансового посредничества между участниками хозяйственного оборота. Одномоментно с этим указанные хозяйствующие субъекты (организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели), как и сами банки, являются налогоплательщиками. Специфика общеэкономического статуса банков и их положения в системе национального хозяйства проявляется в данном случае в том, что в руках банков сосредоточены нити расчетных операций и взаимоотношений всех хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков. Поэтому точность и полнота соблюдения банками норм налогового законодательства в ходе осуществления банковской деятельности в части соблюдения порядка открытия счетов, сроков исполнения поручения о перечислении налогов или сборов в бюджет имеют огромное значение и для эффективности функционирования налоговой системы страны. В противном случае (например, в случае массового совершения банками указанных выше противоправных деяний) налоговые органы страны просто утратят контроль над экономическими отношениями в стране (расчетами и операциями, совершаемыми налогоплательщиками) и не смогут исполнять свои функции. В этом случае, по образному выражению известного английского юриста А. Оперкента, «налоговые службы превратятся в огромного безглавого циклопа». В настоящее время Налоговым кодексом РФ предусмотрено 5 видов подлежащих наказанию противоправных деяний банков, так или иначе ведущих к нарушению нормального функционирования налоговой системы. В соответствии с положениями главы 18 части первой НК РФ в эту группу налоговых правонарушений банков отнесены следующие нарушения законодательства о налогах и сборах:

нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента; неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени; непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка. При этом напомним, что в соответствии с банковским законодательством Российской Федерации банк и кредитная организация не одно и то же. Понятие «кредитная организация» значительно шире. В банковском праве помимо банков в объем этого понятия включаются также небанковские кредитные организации (к которым относятся, например, клиринговые палаты, расчетные центры, общества взаимного кредитования и т.д.). В свою очередь, налоговое законодательство трактует термин «банк» иначе - несколько шире. В соответствии с положениями пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации «банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации». Таким образом, используемое в налоговом законодательстве понятие «банк» охватывает все виды кредитных организаций (собственно банки, небанковские кредитные организации и филиалы иностранных банков), образованные и действующие на территории Российской Федерации в соответствии с положениями Закона Российской Федерации «О банках и банковской деятельности в Российской Федерации». Рассмотрим юридический состав этой группы налоговых правонарушений более подробно. Статья 132 НК РФ. «Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику 1. Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. 2. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем Статья 133 НК РФ. «Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора 1. Нарушение банком установленного настоящим Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки.» Объект правонарушения - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. Объективная сторона правонарушения - нарушение банком установленного законодательством срока исполнения поручения налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента о перечислении налога или сбора. В соответствии с п. 2 ст. 60 НК РФ поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения. Нарушение срока может быть допущено как умышленно, так и по неосторожности. Субъективная сторона этого правонарушения - прямой умысел. Статья 134 НК РФ. «Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.» Объект правонарушения - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. Объективная сторона правонарушения состоит в исполнении банком (при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента) поручения на перечисление средств другому лицу, если такое поручение не имеет установленного законодательством приоритета перед требованиями налогового органа об уплате недоимки по налогу. Субъективная сторона правонарушения выражается в умысле или неосторожности. Статья 135 НК РФ. «Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени 1. Неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. 2. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы.» Статья 135.1 НК РФ. «Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка 1. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный настоящим Кодексом срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. 2. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный настоящим Кодексом срок влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.»

Вопрос 3. Административные правонарушения

в сфере налогообложения

Под административными правонарушениями в сфере налогообложения следует понимать правонарушения, ответственность за совершение которых установлена Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях. Общие положения об ответственности за совершение административных правонарушений в сфере налогообложения Как известно, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) введен в действие на территории России с 1 июля 2002 г. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях 2002 года представляет собой принципиально новый законодательный акт, регулирующий отношения в области охраны прав и свобод человека и гражданина, охраны здоровья граждан, санитарно-эпидемиологического благополучия населения, защиты общественной нравственности, охраны окружающей среды, поддержания установленного порядка осуществления государственной власти, общественного порядка и общественной безопасности; собственности, защиты законных экономических интересов государства, в том числе основ налоговой системы Российской Федерации, от административных правонарушений. Административные правонарушения - это противоправные виновные действия (бездействие) физических или юридических лица, за которые КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность. Под административными правонарушениями в сфере налогообложения следует понимать налоговые правонарушения (нарушения законодательства о налогах и сборах), ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ. Новый КоАП РФ устанавливает исчерпывающий перечень видов административных наказаний и правил их применения, порядок производства по делам об административных правонарушениях и исполнения постановлений о назначении административных наказаний, содержит много новых норм и положений, разработанных с учетом общепризнанных принципов и норм международного права, действующей Конституции РФ и законодательства РФ. Задачами законодательства об административных правонарушениях в области налогообложения являются защита установленного порядка осуществления государственной власти в данной сфере, защита законных экономических интересов общества и государства от административных правонарушений, а также предупреждение административных правонарушений в сфере налогообложения. Основными принципами привлечения к административной от ветственности за нарушение норм налогового законодательства являются;

принцип законности; принцип равенства субъектов административного правонарушения перед законом и презумпция невиновности. Таким образом, в основу законодательства об административной ответственности положены хорошо знакомые нам конституционные принципы. Принцип законности. В соответствии с этим принципом лицо, привлекаемое к административной ответственности, не может быть подвергнуто административному наказанию и мерам обеспечения производства по делу об административном правонарушении иначе как на основаниях и в порядке, установленных законом. При этом применение норм административного наказания (а это, как правило, административные штрафы) и мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении в связи с административным правонарушением осуществляется только уполномоченными на то законом органом или должностным лицом в пределах компетенции указанного органа или должностного лица. При применении мер административного принуждения закон не допускает решения и действия (бездействие), унижающие человеческое достоинство наказуемого. Принцип равенства перед законом. «Лица, совершившие административные правонарушения, равны перед законом», - указывается в статье 1.4 КоАП РФ, в развитие конституционного запрета любых форм дискриминации при привлечении к административной ответственности. Физические лица подлежат административной ответственности независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Юридические лица подлежат административной ответственности независимо от места нахождения, организационно-правовых форм, подчиненности, а также других обстоятельств. Презумпция невиновности. Лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело. Лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения, толкуются в пользу этого лица. Элементами административного правонарушения в сфере налогообложения (как, впрочем, и элементами любого правонарушения) являются: объект правонарушения, объективная сторона, субъективная сторона правонарушения и субъект правонарушения. Субъектами административной ответственности за совершение нарушений норм законодательства о налогах и сборах, как правило, являются должностные лица (например, руководитель, главный бухгалтер) организаций. При этом должностное лицо организации подлежит административной ответственности в случае совершения им административного правонарушения в сфере налогообложения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей, выразившимся в нарушении руководимой им организацией норм налогового законодательства. Поэтому в данном случае под должностным лицом принято понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в организациях. При этом физические лица могут быть привлечены к административной ответственности с 16-летнего возраста. В свою очередь, должностное лицо организации признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у организации имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Кроме того, говоря о субъектах административной ответственности, следует отметить, что назначение налогового наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за аналогичное правонарушение виновное физическое лицо (например, руководителя организации), равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица (руководителя организации) не освобождает от налоговой ответственности за данное (аналогичное) правонарушение само юридическое лицо. Таким образом, административная ответственность в сфере налогообложения дополняет налоговую ответственность. Виды административных правонарушений в сфере налогообложения. В соответствии с положениями статей 15.3 - 15.10 КоАП РФ предусмотрены следующие административные правонарушения в сфере налогообложения:

нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

нарушение срока представления сведений об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации;

внебюджетного фонда

Статья 15.3 КоАП. «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе 1. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда. 2. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, - Объектом правонарушения выступают финансовые интересы государства в целом, порядок управления, правила государственного учета организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц в качестве налогоплательщиков в целях проведения налогового контроля, установленные Налоговым кодексом РФ, иными нормативными актами. Объективная сторона характеризуется противоправным деянием в форме бездействия и выражается в нарушении установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда. Под сроком постановки на учет следует понимать отрезок времени, необходимый для подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган. Заявление организации или индивидуального предпринимателя подается по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации, а при осуществлении деятельности в РФ через филиал и представительство - в течение 10 дней после создания филиала и представительства. Заявление организации о постановке на учет по месту налогообложения недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации. Постановка на учет в налоговых органах физического лица по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, осуществляется на основе информации органов, осуществляющих учет и (или) регистрацию указанного имущества, обязанностью которых является сообщать об этом. Объективная сторона указанных юридических составов представляет собой бездействие и выражается в несоблюдении срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда и ведении деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда. Данная статья носит бланкетный характер, поскольку правила государственного учета организаций и физических лиц в качестве налогоплательщиков, установленные ст.83 НК, не охватывают весь спектр проведения налогового контроля. Нормы, регулирующие учет налогоплательщика, устанавливаются правовыми актами нормативного характера, издаваемыми органами исполнительной власти. Например, это касается порядка налогового учета иностранных налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в РФ. Как следует из содержания статьи, субъектами правонарушения выступают должностные лица соответствующего юридического лица; должностные лица органов, осуществляющих регистрацию индивидуального предпринимателя. Физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, не могут нести ответственность по данной статье в силу того, что постановка на учет в налоговом органе, в органе внебюджетного фонда осуществляется на основе информации, предоставляемой соответствующими органами, организациями. Согласно ст.85 НК органы, регистрирующие физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обязаны сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, в течение 10 дней после выдачи свидетельства о регистрации, его изъятия либо истечения срока действия. В таком же порядке органы, выдающие лицензии, свидетельства или иные подобные документы частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам, обязаны сообщать налоговым органам о физических лицах, которым выданы либо у которых отозваны или прекратили действие указанные документы. Субъективная сторона нарушения срока постановки на учет в налоговом органе характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Правонарушение, предусмотренное ч.2 ст.15.3, может быть совершено только умышленно, поскольку слова "сопряженное с ведением деятельности" подразумевают прямой умысел, направленный на избежание постановки на учет в налоговый орган. Вместе с тем содержание диспозиции не позволяет проводить различие данного юридического состава в зависимости от нарушения срока постановки подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе внебюджетного фонда, предусмотренного ч.1 данной статьи. Статья 15.4 КоАП. «Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации Нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.» Объектом посягательства выступают порядок представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, нормальная деятельность органов по налогам и сборам, установленная Налоговым кодексом РФ. Представление сведений об открытии и закрытии счета в банке обусловлено необходимостью осуществления налогового контроля. Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели, банки обязаны сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в пятидневный срок со дня открытия или закрытия такого счета. Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Операции по счетам в банке приостанавливаются для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. При этом указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии со ст.855 ГК предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Объективная сторона характеризуется деянием (действием, бездействием) и выражается в несоблюдении налогоплательщиком, банком установленного пятидневного срока предъявления в налоговый орган информации об открытии и закрытии счета в банке; в открытии банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытии счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица. Субъектами нарушения выступают должностные лица юридического лица; должностные лица банка или иной кредитной организации. Субъективная сторона выражается в совершении указанных нарушений, как правило, умышленно. Например, открывая счет налогоплательщику при наличии налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, должностное лицо банка, иной кредитной организации осознает противоправный характер своего действия, желает либо сознательно допускает это, либо безразлично относится к установленному сроку представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или закрытии счета в банке или иной кредитной организации. Рассмотрение дел об административных правонарушениях, связанных с нарушением срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации, осуществляется в судебном порядке. Статья 15.5 КоАП. «Нарушение сроков представления налоговой декларации Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.» Объектом нарушения является порядок контроля за правильностью исчисления налогов и перечислением их в соответствующий бюджет, установленный Налоговым кодексом РФ, иными нормативными актами. В соответствии со ст.80 НК под налоговой декларацией понимается письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы. Под представлением понимается как подача налоговой декларации лично налогоплательщиком, так и ее направление по почте. При отправке налоговой декларации по почте днем представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. Объективная сторона данного состава правонарушения характеризуется бездействием и выражается в непредставлении налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Квалифицирующим признаком является несоблюдение срока подачи декларации. Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Субъектами правонарушения являются должностные лица. Анализ субъективной стороны свидетельствует о возможности совершения рассматриваемого правонарушения в форме умысла или неосторожности. По юридической конструкции данное правонарушение является формальным составом, поэтому интеллектуальный и волевой моменты, указывающие на отношение нарушителя к наступившим последствиям бездействия, не определяются. Размер санкции зависит от срока, в течение которого не представлялась налоговая декларация, а также от обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность. Статья 15.6 КоАП. «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля 1. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 настоящей статьи, - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от одного до трех минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда. 2. Непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде - влечет наложение административного штрафа в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.» Объектом правонарушения являются финансовые интересы государства, права и интересы налогоплательщика, порядок осуществления налогового контроля, установленные Налоговым кодексом РФ, иными нормативными актами. Под налоговым контролем (надзором) следует понимать проведение проверки выполнения и соблюдения налогоплательщиками, а также должностными лицами налоговых органов при осуществлении их деятельности обязательных требований, стандартов, условий, установленных законодательством в сфере налогообложения. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок. Налоговым кодексом предусматриваются: камеральные, выездные налоговые проверки, а также повторные налоговые проверки. Особенностью проведения повторной выездной налоговой проверки является то, что она может проводиться в исключительных случаях: в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика); вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Поводом для представления в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля, является мотивированный запрос налогового органа, проводящего проверку соответствующего налогоплательщика (налогового агента, банка). Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий (ст.93 НК). При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, Налогового кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну (ст.82 НК). Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч.1 настоящей статьи, характеризуется действием (бездействием) и выражается в: а) непредставлении в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в надлежащем порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; б) отказе от представления в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в действующем порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; в) представлении таких сведений в неполном объеме или искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч.2 настоящей статьи. Предметом правонарушения являются оформленные в установленном порядке документы, содержащие сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы. Под непредставлением сведений или отказом их представить следует понимать невыполнение письменного мотивированного требования налогового органа представить документы, истребуемые в целях налогового контроля, а также представление сведений в неполном объеме или в искаженном виде. Не являются искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс определения налоговой базы и исчисления налогов. Ответственность за непредставление сведений налоговому органу предусмотрена ч.2 ст.15.6 и вытекает также из необходимости осуществления налогового контроля за реализацией обязанности налоговых агентов; органов, осуществляющих регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, регистрацию физических лиц по месту жительства, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним. Под непредставлением в этом случае понимается несообщение или несвоевременное сообщение, а также представление в неполном объеме или в искаженном виде информации и документов, предоставление которых входит в служебные обязанности должностных лиц органов исполнительной власти, частных нотариусов, иных лиц. Квалифицирующим признаком является нарушение срока сообщения следующих сведений: согласно ст.85 НК пятидневный срок (со дня соответствующего нотариального удостоверения) предоставления сведений о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения установлен для органов (учреждений), уполномоченных совершать нотариальные действия, нотариусов, осуществляющих частную практику; для органов опеки и попечительства, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты населения и иных аналогичных учреждений, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку и попечительство или управление имуществом подопечного; десятидневный срок (со дня соответствующей регистрации) установлен для органов, осуществляющих регистрацию, перерегистрацию, реорганизацию или ликвидацию организаций, регистрацию физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность; выдачу лицензий, свидетельств или иных подобных документов частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам; регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц; регистрацию или учет недвижимого имущества или транспортных средств; регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами. Согласно ст.86.2 НК предусмотрена обязанность организаций или уполномоченных лиц, связанных с проведением контроля за расходами физического лица, представлять в течение 15 дней информацию о зарегистрированных сделках купли-продажи недвижимости, транспортных средств, ценных бумаг, культурных ценностей, золота в слитках. Несообщение об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган квалифицируется по ст.15.7 КоАП (Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику). С субъективной стороны правонарушение характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Субъектами указанного нарушения могут быть граждане, в том числе индивидуальные предприниматели, должностные лица юридических лиц, а также должностные лица органов, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариус или должностное лицо, уполномоченное совершать нотариальные действия. Статья 15.7 КоАП. «Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику 1. Открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда. 2. Открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа либо таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.» Объектом правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, выступают финансовые интересы государства, финансовые права и интересы налогоплательщиков, порядок проведения налогового контроля, порядок управления. Непосредственный объект - порядок открытия счета налогоплательщику, установленный Налоговым кодексом РФ. Статьей 86 НК предусмотрено, что банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Порядок открытия счета налогоплательщику предусматривает и представление документов, подтверждающих регистрацию в органах Пенсионного фонда, Фонда обязательного медицинского страхования, Федеральной службы занятости населения, в подлиннике. Объективная сторона характеризуется активным действием и выражается в нарушении порядка открытия счета налогоплательщику. Правонарушение может проявляться путем: а) открытия банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда (ч.1 ст.15.7); б) открытия банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа или таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица. По юридической конструкции правонарушение является формальным составом. Оно считается оконченным в момент подписания договора банковского счета с клиентом, обратившимся с предложением открыть счет на объявленных банком для счетов данного вида условиях без предъявления им свидетельства от постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, а равно при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа или таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица. Субъективная сторона выражается в совершении указанных противоправных действий, характеризуется, как правило, умышленной виной. Субъектом правонарушения выступает должностное лицо банка или иной кредитной организации. Статья 15.8 КоАП. «Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) Нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса), а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд) - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда.» Объектом правонарушения выступают финансовые права и интересы налогоплательщиков, финансовые интересы государства, а также его экономическая безопасность. Как вытекает из содержания диспозиции комментируемой статьи, непосредственным объектом является установленный ГК и НК порядок исполнения банком или иной кредитной организацией поручения о перечислении налога или сбора (взноса). Установлено, что все расчетно-платежные отношения в РФ построены на общих принципах, совершаются по единым правилам. Допускаются безналичные платежи с использованием платежных поручений, чеков, аккредитивов, платежных требований, инкассовых поручений (расчеты по инкассо), в иных формах. Клиенты банка или иной кредитной организации могут выбирать любую из допустимых форм безналичных платежей исходя из собственных интересов. Банк не вправе препятствовать осуществлению расчетов и платежей в формах, предусмотренных в договорах контрагентов. При финансовых платежах, как правило, используется платежное поручение. При расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст.863 ГК). Правила о расчетах платежными поручениями применяются к отношениям, связанным с перечислением денежных средств через банк лицом, не имеющим счета в данном банке, если иное не предусмотрено законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами или не вытекает из существа этих отношений. Содержание платежного поручения и представляемых вместе с ним расчетных документов и их форма должны соответствовать требованиям, предусмотренным законами и установленными в соответствии с ним банковскими правилами. Поручение плательщика исполняется банком при наличии средств на счете плательщика, если иное не предусмотрено договором между плательщиком и банком. Поручения исполняются банком с соблюдением очередности списания денежных средств со счета (ст.855 ГК). Банк, принявший денежное поручение плательщика, обязан перечислить соответствующую денежную сумму банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении, в срок, установленный п.1 ст.863 ГК. Банк вправе привлекать другие банки для выполнения операций по перечислению денежных средств на счет, указанный в поручении клиента. Банк обязан незамедлительно информировать плательщика по его требованию об исполнении поручения. Порядок оформления и требования к содержанию извещения об исполнении поручения предусматриваются законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами или соглашением сторон. С объективной стороны правонарушение характеризуется нарушением банком или иной кредитной организацией срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора взноса, а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд). Под платежным поручением (банковским переводом) в значении данной статьи понимается распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перечислить (списать, перевести) определенную сумму с его счета и зачислить ее на счет получателя - налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда. К нарушению срока исполнения о перечислении банком или иной кредитной организации приравнивается нарушение срока исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога (сбора), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд). В качестве квалифицирующего признака указывается срок исполнения поручения о перечислении финансовых средств. С субъективной стороны правонарушение характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Субъектом правонарушения являются должностные лица банков или иных кредитных организаций. Статья 15.9 КоАП. «Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента Осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.» Объект правонарушения, предусмотренного настоящей статьей - установленный порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика. Операции по счетам в банке или иной кредитной организации приостанавливаются для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель до истечения установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога. Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. Указанные правила применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налогового агента-организации и плательщика сбора - организации. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. Открытие счета в этих условиях влечет административную ответственность по ст.15.7 КоАП. Объективная сторона правонарушения выражается в осуществлении банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам. Субъективная сторона правонарушения характеризуется виной в форме умысла: лицо знает, осознает, что осуществляет расходные операции, не связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, желает этого или сознательно нарушает решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Субъект правонарушение - должностное лицо банка или иной кредитной организации, осуществляющее расходные операции в нарушение решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Статья 15.10 КоАП. «Неисполнение банком поручения государственного внебюджетного фонда Неисполнение банком или иной кредитной организацией поручения органа государственного внебюджетного фонда о зачислении во вклады граждан сумм государственных пенсий и (или) других выплат - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.» Объектом правонарушения выступают права и интересы граждан, порядок исполнения банком поручения государственного внебюджетного фонда, установленного Положением Банка России от 12 апреля 2001 г. "О безналичных расчетах в Российской Федерации". Банк, принявший платежное поручение органа государственного внебюджетного фонда, обязан перечислить соответствующую денежную сумму банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении, с соблюдением предусмотренных сроков. Зачислить поступившие во вклады граждан деньги банк обязан не позднее дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета. С объективной стороны правонарушение характеризуется бездействием и выражается в неисполнении банком или иной кредитной организации поручения органа государственного внебюджетного фонда о зачислении во вклады граждан сумм государственных пенсий и (или) других выплат. Под неисполнением поручения банка или иной кредитной организации следует понимать не зачисление по поручению плательщика - органа государственного внебюджетного фонда во вклады граждан сумм государственных пенсий и (или) других выплат представленных платежных документов. Не образует состав правонарушения неисполнение ненадлежащее оформленного поручения. Правонарушение, предусмотренное настоящей статьей, образует формальный состав. Оно считается оконченным в момент истечения срока, необходимого для зачисления во вклады граждан сумм государственных пенсий и (или) других выплат. С субъективной стороны правонарушение может быть совершено умышленно: лицо знает, осознает противоправный характер неисполнения поручения государственного внебюджетного фонда, желает этого, либо допускает, либо сознательно или безразлично относится к несоблюдению установленных требований. Субъектом правонарушения выступают должностное лицо, юридическое лицо, осуществляющее поручения органа внебюджетного фонда.

Вопрос 4. Налоговые преступления

Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. Вместе с тем не является преступлением действие (бездействие) хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. В свою очередь, под налоговым преступлением понимается виновное общественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложения, за совершение которого Уголовным кодексом предусмотрено наказание. Таким образом, налоговое преступление характеризуется исчерпывающим перечнем его признаков:

общественная опасность; противоправность; виновность и наказуемость. Все эти признаки должны быть обязательно присущи совершенному деянию, признаваемому налоговым преступлением. Рассмотрим эти признаки подробнее. Общественная опасность является признаком налогового преступления, раскрывающим его социальную сущность. Она проявляется в том, что общественно опасное деяние причиняет вред или создает угрозу причинения вреда, как напрямую - государству (ибо направлены против государственной казны), так и опосредованно - создают угрозу причинения вреда личности и обществу (ибо государственный бюджет является средством финансового обеспечения государством его функций перед обществом и человеком - охранительных, организационных и социальных). Кроме того, отметим, что общественная опасность характеризуется объективными (последствия, неоднократность, способ, место совершения преступления и др.) и субъективными (форма вины, мотивы, рецидив и др.) признаками. И здесь нельзя не согласиться с мнением специалистов в области уголовного права, подчеркивающих, что общественная опасность деяния объективна. Это не противоречит тому, что от законодателя зависит отнесение конкретных деяний к категории преступных. Деяние опасно не потому, что его так оценил кто-то, а потому, что оно по своей внутренней сути резко противоречит интересам личности, общества и государства. Как показывает история, круг общественно опасных деяний изменяется в связи с изменениями в экономике, политике. Так, в советский период (1930-1985 гг.), как мы знаем, государство получало необходимые финансовые средства за счет прямого изъятия из экономики части валового внутреннего продукта в виде прибыли предприятий, полностью находившихся в его собственности. Поэтому уголовное законодательство СССР не предусматривало ответственности за совершение налоговых преступлений - таковых просто не было. Противоправность означает запрещенность деяния уголовным законом. Значение признака противоправности состоит в том, что от его соблюдения зависит реализация провозглашенного в Конституции Российской Федерации и статье 3 Уголовного кодекса принципа законности. Отметим также, что именно после законодательного закрепления требования противоправности деяния (впервые это было сделано еще в Основах уголовного законодательства Союза ССР и союзных республик 1958 г.) была прекращена практика применения уголовного закона по аналогии (т.е. применение статей Уголовного кодекса в отношении тех деяний, которые не предусмотрены законом). Противоправность, являясь юридическим выражением общественной опасности, связана с общественной опасностью как форма с содержанием. Виновность, как признак преступления, подчеркивает, что российское уголовное законодательство фундаментируется на принципе субъективного вменения, т.е. общественно опасное деяние признается преступлением лишь с учетом психического отношения лица к действию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности (ст. 24 - 27 УК РФ). Наказуемость - только запрещенное уголовным законом под угрозой наказания деяние признается преступлением. В Российской Федерации уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений была введена в 1992 г., когда действовавший тогда Уголовный кодекс РСФСР был дополнен ст. 162 (Уклонение от подачи декларации о доходах) и 162 2 (Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения). В настоящее время в Уголовном кодексе РФ от 13 июня 1996 г, № 63-ФЗ предусмотрено 6 уголовных состава преступления в сфере налогообложения:

страхового взноса

уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ);

неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ); незаконное получение и разглашение сведений, составляющих налоговую тайну (ст. 183 УК РФ). Такие преступления относятся уголовным законом к преступлениям в сфере экономики. Статья 194 УК РФ. «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица 1. Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо лишением свободы на срок до двух лет. г) в особо крупном размере, - наказывается штрафом размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Примечание. Уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает пятьсот тысяч рублей, а в особо крупном размере - один миллион пятьсот тысяч рублей.» Данная норма является бланкетной. Преступление посягает на финансовую систему России, так как в бюджет не поступают денежные средства от таможенных платежей. В соответствии с Законом РФ от 21.05.93 N 5003-1 "О таможенном тарифе"*(193) товары, перемещенные через таможенную границу РФ, подлежат обложению таможенной пошлиной. Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ. Объективная сторона преступления выражается в уклонении (путем действия или бездействия) от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, в крупном размере. Субъектом преступления являются лица, достигшие 16-летнего возраста, декларанты и иные лица (см. ст. 112, 115, 116, 126, 127, 144 Таможенного кодекса и др.). О понятии группы лиц, совершивших преступление по предварительному сговору, см. ст. 35 УК. Понятие крупного и особо крупного размера дано в примечании к комментируемой статье. Преступление умышленное, т.е. виновный сознательно уклоняется от уплаты таможенных платежей в крупном либо особо крупном размере. Статья 198 УК РФ. «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица 1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года. наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет. Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.» В соответствии со ст. 57 Конституции "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ. Под налогом согласно ст. 8 НК понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц, в форме отчуждения принадлежавших им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Порядок уплаты и размеры налогов и сборов осуществляются и определяются на основе федеральных законов, положений, уставов, инструкций, соответственно принятых или утвержденных в установленном порядке. Порядок уплаты налога физическими лицами установлен гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК. Граждане, исчисляющие подоходный налог самостоятельно, обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов, а также представлять в предусмотренных законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расходах по форме, установленной Государственной налоговой службой, другие необходимые документы и сведения, подтверждающие достоверность указанных в декларациях данных. Уголовная ответственность по ч. 1 данной статьи наступает в случае уклонения гражданина от уплаты налогов или сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, совершенного в крупном размере. Согласно законодательству от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых или иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы хотя и из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, исчисление налога с которой производится по минимальной ставке. Во всех остальных случаях подача декларации обязательна. Не освобождаются от ее подачи независимо от полученного дохода граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой, и другие указанные в НК категории граждан. В соответствии с законодательством налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК. Под включением в декларацию заведомо ложных сведений о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов. Доходы - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы. Определение крупного и особо крупного размера дано в примеч. к данной статье. Субъектом преступления является физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налогов в органы налоговой службы декларацию о доходах или иные документы, а также выплачивать соответствующие сборы. Преступление совершается умышленно и считается оконченным с момента фактической неуплаты налога или сбора за соответствующий период в срок, установленный законодательством. Статья 199 УК РФ. «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации 1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - 2. То же деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.» К организациям, о которых говорится в данной статье, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов и страховых взносов, за исключением физических лиц. НК в гл. 7 "Объекты налогообложения" разд. IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" определил, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах. Обязанности и права налогоплательщиков установлены ст. 21 и 23 НК РФ. Налогоплательщик при наличии у него объекта налогообложения обязан уплачивать налоги в размере установленной законом налоговой ставки (нормы налогового обложения) и в определенные сроки. О порядке уплаты и размерах тарифов сборов см. п. 4 ст. 198 УК РФ. Преступление признается оконченным с момента представления плательщиком налогов в налоговый орган документов, содержащих искаженные данные об объектах налогообложения, доходах или расходах или умышленной неуплаты в соответствующие сроки в установленном законом порядке страховых взносов. По смыслу закона уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации может быть признано совершенным в крупном размере, которым признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500 тыс. руб. Указанная сумма может быть как одним видом налога или сбора, так и результатом неуплаты нескольких различных налогов или сборов. Аналогичным образом решается вопрос в случае с особо крупным размером. Согласно примеч. к комментируемой статье особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500 тыс. руб. Субъекты преступления - руководители коммерческих и иных организаций, виновные в совершении деяний, предусмотренных комментируемой статьей. К ответственности по комментируемой статье помимо руководителей организаций-налогоплательщиков могут быть привлечены главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения, а равно виновные в неуплате страховых взносов. Преступления совершаются с прямым умыслом. О понятии группы лиц, совершивших преступление по предварительному сговору, см. ст. 35 УК. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов или страховых взносов гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, т.е. по ст. 33 УК и соответствующей части ст. 198 или комментируемой статьи, а если при этом они действовали из корысти или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК, предусматривающим ответственность за совершение преступления против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292). Статья 199.1 УК РФ. «Неисполнение обязанностей налогового агента 1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. 2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.» Данная норма является новой в УК РФ. Она призвана регулировать отношения, связанные с надлежащим исполнением своих обязанностей налоговым агентом по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, понятия которых даны в ст. 198 УК РФ, а объектом - соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Объективная сторона преступления выражается в неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенном в крупном размере. Таким образом, для квалификации действий виновного по данной статье необходимо наличие двух объективных признаков: первый - неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах, второй - последствия неисполнения в крупном размере. Квалифицированным признается деяние, предусмотренное ч. 1 комментируемой статьи, совершенное в особо крупном размере. Понятия крупного и особо крупного размеров даны в примеч. к ст. 199 УК. Субъектом преступления являются налоговые агенты. В соответствии с ч. 1 ст. 24 НК таковыми признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Обязанности налоговых агентов и порядок перечисления ими удержанных налогов установлены НК (ч. 3 и 4 ст. 24). Преступление совершается с прямым умыслом. Статья 199.2 УК РФ. «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.» Объектом данного состава преступления является, так же как и в предыдущей норме, соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Объективная сторона заключается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенном собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем, в крупном размере. Согласно примеч. к ст. 169 УК крупным размером, применительно к данной норме, признается стоимость, превышающая 250 тыс. руб. Предметом преступления являются денежные средства и имущество налогоплательщиков, перечисленные в ст. 47 и 48 НК. К таковым закон относит по имуществу налогоплательщика-организации: - наличные денежные средства; - имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна помещений; - готовую продукцию; - сырье и материалы, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства; - имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности; - другое имущество. За счет налогоплательщика - физического лица взыскание производится последовательно в отношении: - денежных средств на счетах в банке; - наличных денежных средств; - имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров); - готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; - сырья и материалов, а также станков, оборудования, зданий и т.д.; - имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности; - другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого законодательством РФ. Субъекты данной нормы - собственники или руководители организации либо иные лица, выполняющие управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. Согласно п. 2 ст. 11 НК организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Преступления совершаются с прямым умыслом. Статья 183 УК РФ. «Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну 1. Собирание сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом - наказывается штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до шести месяцев либо лишением свободы на срок до двух лет. 2. Незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, - наказываются штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет. 3. Те же деяния, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности, - наказываются штрафом в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет. 4. Деяния, предусмотренные частями второй или третьей настоящей статьи, повлекшие тяжкие последствия, - наказываются лишением свободы на срок до десяти лет.» Характер и объем сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, определяются самим обладателем информации. Им же обеспечивается охрана ее конфиденциальности. В соответствии с ч. 1 информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам. Сведения, которые не могут составлять коммерческую тайну, определяются законом и иными нормативными актами. В настоящее время такие сведения перечислены в постановлении Правительства РФ от 05.12.91 N 35 "О передаче сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну" (в ред. от 03.10.02). Налоговую тайну в соответствии со ст. 102 НК составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика; о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми, таможенными или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этими органам) (п. 1 ст. 102 НК). К банковской тайне в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 07.08.01) относятся сведения об операциях, счетах и вкладах клиентов банка и его корреспондентов. Данная статья предусматривает три различных состава преступления, которые имеют один предмет посягательства - сведения, составляющие коммерческую, налоговую или банковскую тайну. В ч. 1 предусмотрена ответственность за собирание таких сведений путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений. Наказуемы сами действия, предусмотренные в ч. 1 данной статьи, независимо от того, явились ли их результатом какие-либо последствия. Мотив преступления на квалификацию не влияет. Субъектом преступления может быть любое лицо, достигшее 16-летнего возраста, не являющееся владельцем коммерческой, налоговой или банковской тайны и не допущенное к ней в установленном порядке. Часть 2 предусматривает ответственность за незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия ее владельца, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и причинившие крупный ущерб. Согласно ч. 2 субъектом преступления может быть любой работник организации или иные лица, которым сведения, составляющие коммерческую, налоговую или банковскую тайну, стали известны в связи с профессиональной или служебной деятельностью. Часть 3 предусматривает ответственность за те же деяния, если в результате их совершения причинен крупный ущерб, а равно при наличии корыстной заинтересованности виновного. Обязательные элементы состава преступления - корыстная или иная личная заинтересованность виновного и крупный ущерб как последствие уголовно наказуемых действий; размер ущерба определяется применительно к примеч. к ст. 169 УК. В соответствии с ч. 4 ответственность наступает за деяния, предусмотренные ч. 2 или 3 этой статьи, повлекшие тяжкие последствия. Обязательное условие ответственности виновного лица по ч. 4 - наступление в результате указанных в ч. 2 или 3 этой статьи действий виновного лица тяжких последствий. Этот признак оценочный. Он может выражаться как в материальном, так и в ином ущербе. При определении последствий преступления следует исходить как из стоимости оценки ущерба, так и из других существенных обстоятельств, например материального положения собственника или иного владельца имущества. Тяжкими последствиями могут быть признаны, например, экономическое разорение, дезорганизация работы коммерческого предприятия и т.п. Преступления, предусмотренные статьей, совершаются умышленно. Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений, являясь самым тяжелым видом ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, обладает следующими юридическими особенностями: а) субъектами уголовной ответственности могут являться только физические лица; б) уголовная ответственность осуществляется только в судебном порядке; в) применяется за наиболее общественно опасные деяния преступления и предусматривает самые строгие меры государственного принуждения; г) производство по делам о налоговых преступлениях осуществляется следственными подразделениями органов налоговых расследований Российской Федерации.

Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние (действие или бездействие), в сфере налогообложения, за совершение которого Уголовным кодексом предусмотрено наказание.

Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы.

В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами. Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет.

Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический.

Статистика свидетельствует, что преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, подоходного налога - 3,7%, акцизов - 1,2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.

Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений.

Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8%, индивидуально-частных - 3,9%. Такая закономерность определяется, видимо, тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно их руководители являются фактическими владельцами, а должный контроль отсутствует.

Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24% правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 16%, занимающихся оказанием услуг - 12%, осуществляющих финансово-кредитные операции - 9%, торгующих недвижимостью - 8%, производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 8%, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 6%. Яковлев М.И. Виды экономических преступлений и их классификация. М.: Велби, 2013.- 249 с.

Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.

В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий "налоговое преступление" и "налоговое правонарушение".

Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.

Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом кодексе следующим образом: "Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".

Существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.

Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - "налоговую санкцию" (ст. 114 Налогового кодекса).

Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 Налогового кодекса РФ). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

За нарушение законодательства о налогах и сборах устанавливается не только уголовная ответственность, но и налоговая ответственность предусмотренная Налоговым Кодексом РФ (НК РФ), а также административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения (предусмотренная КоАП РФ главой 15). Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г.Поэтому вполне естественно возникает вопрос о соотношении указанных разновидностей нарушений законодательства о налогах и сборах между собой.

Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента, и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В соответствии со ст 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое данным кодексом или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Таким образом, можно сказать, то налоговые и административные правонарушения, как и преступления, также представляют собой виновно совершаемые противоправные деяния (действия или бездействия), за которые законом устанавливается ответственность. При этом, данные правонарушения также совершаются в противоречие с нормами законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых правонарушений предусмотрены в ст. 116, 129.1, 132, 135.1 НК РФ. Виды административных правонарушений, совершаемых в сфере налогообложения предусмотрены ст. 15.3 - 15.11 КоАП РФ; кроме того, предусматривается ответственность за ряд правонарушений, совершаемых в смежных с налогообложением областях, в частности, связанных с выпуском и продажей подлежащих маркировке товаров и продукции без маркировки (ст. 15.12 КоАП РФ), с нарушениями при банкротстве (ст.14.12, 14.13 КоАП РФ), с нарушением сроков уплаты таможенных платежей (ст.16.22 КоАП РФ), Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г. и других случаях (осуществление кассовых операций, нарушение применения контрольно-кассовой техники и т.д.)

Соответственно, уголовная ответственность предусматривается в УК РФ, налоговая ответственность в НК РФ и административная - в КоАП РФ. Традиционным критерием для отграничения преступления от иных правонарушений называется его большая, по сравнению с любым другим правонарушением, общественная опасность деяния. Общественная опасность налогового и административного правонарушения менее значительна. Но к сожалению, данный критерий на является достаточным, он не объясняет соотношения налоговых преступлений с налоговыми право нарушениями организаций.

Таким образом, отдельные нормы НК РФ и КоАП РФ устанавливают ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) налогоплательщиком (налоговым агентом, иным обязанным лицом или их представителем) обязанностей, непосредственно не связанных с уплатой (перечислением) налога (сбора) в бюджет. Следовательно, налоговая и административная ответственность наступает в таких случаях независимо от того, привели ли соответствующие нарушения к неуплате (неперечислению) налога или нет.

Важной особенностью налогового преступления является также то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 НК РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. При этом организации могут нести ответственность и за те деяния, которые признаются преступлениями применительно к должностным лицам такой организации (т.е. к деяниям, которые не являются менее опасными по сравнению с преступлениями). Согласно ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, связанного с неуплатой налога или неисполнением обязанности налогового агента (в частности, предусмотренного ст. 119, 120, 122 или 123 НК РФ), не освобождает должностных лиц организации при наличии соответствующих оснований (а именно - признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 194, 199 - 199-2 УК РФ) от уголовной ответственности. В данном случае речь идет о привлечении к ответственности разных субъектов, а потому нельзя говорить о повторном привлечении к ответственности за совершение одного и того же правонарушения. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов-на-Дону, 2012.- С. 15

КоАП РФ также предусматривает возможность привлечения к административной ответственности юридических лиц. В то же время, субъектами правонарушения в сфере налогообложения являются только должностные лица организации (лица, выполняющие управленческие функции), Т.к. в противном случае такие правонарушения было бы невозможно отграничить от налоговых правонарушений. Организации могут быть субъектами административных правонарушений, косвенно затрагивающих сферу налогообложения, например, предусмотренных статьей 15.12 и 16.22 КоАП РФ. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г.

Предусмотренная законодательством о налогах и сборах ответственность за деяние, совершенное физическим лицом (в соответствии с п.3 cт. l08 НК РФ), наступает если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Хотя это прямо не закреплено в КоАП РФ, фактически таким же правилом следует руководствоваться и при привлечении физических лиц к административной ответственности.

Из этого следует, что иные правонарушения физических лиц являются менее опасными видами нарушений законодательства о налогах и сборах, нежели налоговые преступления.

Соотношение налоговой ответственности физических лиц с их уголовной ответственностью вызывает немало спорых вопросов:

а) в некоторых случаях санкции за налоговые правонарушения могут превосходить санкции за преступления, предусмотренные конкурирующими с НК РФ нормами (например, ст. 119 и 122 НК РФ в совокупности относительно ст. 198 УК РФ; ст. 125 НК РФ относительно ч.1 ст. 312 УК РФ);

б) в случае перерастания налогового правонарушения в преступление, законодательство не исключает последовательного привлечения лица к налоговой, а затем к уголовной ответственности, несмотря на внутреннее единство такого деяния; с этой позиции правильным будет подход, согласно которому при привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога физического лица не должны учитываться те налоги и сборы, за неуплату которых лицо привлекалось к налоговой ответственности; Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., АСТ, 2012.-С. 28.

в) не соответствует принципу соотношения между уголовной и налоговой физических лиц регулирование в НК РФ давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (установленный п.1 ст.113 НК РФ срок давности в три года превышает установленный ч.1 ст. 78 УК РФ срок давности при совершении преступлений небольшой тяжести, к которым, в частности, относятся деяния, предусмотренные ч.1 ст.194, ч.1 ст. 198, ч.1 ст.199-1 УК РФ).

Физическое лицо, совершившее преступление (например, ст. 198 НК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. может быть освобождено от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, т.е. не связанным с отсутствием состава преступления или невиновностью лица (например, в соответствии со ст.78, 84, 90 УК РФ). Поскольку данное деяние все равно считается преступлением, то согласно указанию п.3 ст.108 УК РФ Уголовный Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 63-ФЗ, принят 13.06.1996 г. в ред. от 25.11.2013г такое лицо не должно привлекаться к ответственности.

Таким образом, мы видим, в чем сходство и различие налоговых преступлений и иных видов нарушений законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации.

1. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Налоговые правонарушения представляют собой одну из частей правового поведения в сфере налогообложения.

В состав правового поведения входит как правомерное, так и противоправное поведение участников налоговых отношений; их юридически безразличное поведение для права непосредственного интереса не представляет. В сфере налогообложения широко распространено правомерное поведение, при котором участники налоговых отношений не выходят за пределы принадлежащих им субъективных прав и добросовестно исполняют возложенные на них обязанности. В то же время нередки также случаи нарушения норм законодательства о налогах и сборах, что влечет необходимость применения к виновным лицам принудительных мер в целях пресечения таких нарушений, восстановления прежнего положения и предупреждения противоправного поведения в дальнейшем. При этом не всякое противоправное поведение в сфере налогообложения является налоговым правонарушением. Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, в качестве налогового правонарушения необходимо, чтобы оно обладало следующими признаками: 1)

налоговое правонарушение - это поведенческий акт налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента или иного обязанного лица. Иными словами, это деяние, которое может быть совершено в двух формах: действия или бездействия; 2)

налоговое правонарушение - это противоправное деяние, так как при его совершении нарушаются нормы, закрепленные в актах законодательства о налогах и сборах; 3)

налоговое правонарушение - это виновное деяние; 4)

налоговое правонарушение - это общественно вредное деяние, так как причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы; 5)

налоговое правонарушение - наказуемое деяние, так как за его совершение предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер имущественного характера. Иными словами, налоговое правонарушение - это основание для реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.

К тому же налоговым правонарушением может признаваться только то деяние, которое совершено деликтоспособным лицом, то есть лицом, способным нести налоговую ответственность.

Таким образом, налоговому правонарушению свойственны все признаки, присущие правонарушениям в целом. Вместе с тем налоговые правонарушения обладают и рядом особенностей.

2. Налоговое правонарушение - это всегда поведенческий акт, деяние, выступающее в форме активного действия либо бездействия. Не может быть признано правонарушением событие даже в тех случаях, когда оно повлекло общественно вредные последствия в сфере налогообложения.

Деяние как акт человеческого поведения осуществляется под контролем сознания и воли, то есть обладает интеллектуальным и волевым компонентами. Осуществление деяния под контролем сознания означает, что лицо, его совершающее, осознает либо должно и может осознавать его правовое значение, а также предвидит либо должно и может предвидеть связанные с этим деянием вредные последствия. Особенностью поведенческих актов в области налогообложения является то, что реализация их интеллектуального компонента предполагает определенные познания в области налогового права и бухгалтерского учета. Разумеется, это требует определенной предварительной подготовки. Поэтому для некоторых профессиональных участников финансовых отношений (аудиторов, специалистов по работе с ценными бумагами, главных бухгалтеров и т.д.) устанавливаются специальные квалификационные требования, а для удостоверения их соответствия данным требованиям может проводиться государственная аттестация. Последняя представляет собой юридический акт проверки квалификации специалистов в области финансов с последующим признанием и удостоверением со стороны государства (в лице уполномоченных государственных органов) факта того, что эти лица соответствуют предъявляемым к ним требованиям.

Для реализации интеллектуального компонента поведенческих актов организаций в области налогообложения, как правило, характерно то, что в их совершении участвуют два лица - руководитель организации и ее главный бухгалтер. Привлечение главного бухгалтера к правовому поведению в сфере налогообложения объясняется необходимостью обеспечить наиболее квалифицированный контроль за таким поведением со стороны специалиста.

Волевой компонент поведенческих актов в сфере налогообложения состоит в том, что они выражают волю лица, их совершающего, к достижению определенного результата. Волевой компонент поведенческих актов организаций также в большинстве случаев отличает необходимость привлечения к их совершению главных бухгалтеров.

Как поведенческий акт налоговое правонарушение может совершаться в двух формах - действия и бездействия.

В форме действия налоговые правонарушения совершаются, как правило, в тех случаях, когда на правонарушителе лежит обязанность воздержаться от активных действий. В форме бездействия налоговые правонарушения совершаются в тех случаях, когда на правонарушителя, напротив, законом или иным нормативным правовым актом возложена обязанность совершить определенные действия, а он воздерживается от их совершения. Следует отметить, что большинство налоговых правонарушений совершаются именно в форме бездействия.

Физической возможностью совершать деяния (действия или бездействие) и таким образом выражать свою волю обладают только люди (физические лица). Однако субъектами налоговых правонарушений могут быть также и организации (п. 1 ст. 107 НК РФ). Причем привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ). Таким образом, за одно и то же противоправное деяние разные виды ответственности могут нести как само физическое лицо, его совершившее, так и организация, должностным лицом которой это физическое лицо является. 3.

Налоговую ответственность влечет не всякое деяние, выражающее волю лица, его совершающего, к достижению общественно вредных последствий в сфере налогообложения, а только то, которое обладает признаком противоправности, то есть нарушает нормы, закрепленные в актах законодательства о налогах и сборах.

Противоправность в сфере финансов (в частности, в сфере налогообложения) может реализовываться в двух формах, зависящих от типа юридической обязанности, возложенной на правонарушителя: активной или пассивной. Активная юридическая обязанность предполагает, что ее носитель обязан совершить определенные действия, направленные на ее исполнение, в то время как управомоченное лицо вправе только требовать совершения таких действий. Так, например, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора), если иное не установлено в акте законодательства о налогах и сборах, обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора). При невыполнении данной обязанности налоговый орган направляет налогоплательщику (плательщику сбора) требование об уплате налога (сбора). Пассивная юридическая обязанность, напротив, предполагает, что ее носитель обязан воздержаться от определенных действий, которые могли бы препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права. В сфере налогообложения обязанные лица, как правило, исполняют обязанности первого типа.

В этой связи противоправность налогового правонарушения представляет собой поведение налогоплательщика или иного обязанного лица, противоречащее предписаниям, содержащимся в актах законодательства о налогах и сборах, и выражающееся в совершении им действий, от которых он обязан был воздержаться, либо в несовершении действий, которые он обязан был совершить.

Следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах не указывает обстоятельства, которые исключали бы противоправность деяния. Представляется, однако, что к таким обстоятельствам целесообразно было бы отнести крайнюю необходимость, коллизию обязанностей, выполнение должностным лицом организации-правонарушителя своих должностных обязанностей, действие на основе незаконного приказа (распоряжения) руководителя. При этом обстоятельства, исключающие противоправность, необходимо отличать от обстоятельств, исключающих виновность. 4.

Правонарушениями признаются только общественно вредные деяния. Применительно к налоговым правонарушениям данный признак выражается в причинении государству или муниципальному образованию имущественного вреда в виде недополучения бюджетных доходов. 5.

Даже обладающее свойствами противоправности и общественной вредности деяние не может быть признано налоговым правонарушением, если отсутствует вина лица в его совершении. Традиционно правовая наука рассматривает правонарушение как виновное деяние, то есть презюмируется, что в момент совершения правонарушения лицо должно осознавать противоправный характер своего поведения и предвидеть возможность наступления его общественно вредных последствий. Если в силу каких-либо обстоятельств (малолетства, невменяемости, юридической или фактической ошибки) лицо не осознает противоправность и вредоносность своего поведения, то нет и правонарушения. 6.